基于重要性原则对实际利率法的考量

汪惠玉

一、引言

2006 年我国新出台的会计准则明确规定，按照实际利率法对持有至到期投资进行后续计量，企业在会计期末编制利息调整摊销表，并按照摊销表上金额进行会计处理。相较于直线法，实际利率法是站在财务管理的角度分析各期实际投资报酬，通过将投资未来现金流量折现，引入货币的时间价值，更准确的反映了企业各期的实际收益。但是在企业会计核算过程中，实际利率法的应用也存在一定的问题。

李月鹏（2018）从传统习惯及与税务政策衔接度的角度对实际利率法提出优化建议。部分学者将两种方法进行了比较，如宋锦宸（2016）从计算方法、计算依据、各期账面价值反映的内容分析现行会计准则为何不采用直线法确定债券摊余成本。笔者拟通过举例分析企业实际经营核算过程，以企业债券投资为例，实证分析实际利率法与直线法在金融资产会计核算中的差异性大小，并从会计信息重要性质量要求出发，对实际利率法进行重新考量。

二、重要性原则

财务信息重要性原则最早由美国财务会计委员会（FASB）提出，要求企业“在会计确认、计量过程中区别交易事项的重要程度，并依此采用不同的核算方式”。简而言之，对影响财务会计报告使用者合理决策的会计事项，需按照严格的规定予以处理，并按照合理的流程进行充分准确的会计信息披露；对于次要的或不影响会计信息真实性会计事项，在不易导致决策者做出错误判断的前提下，可适当进行简化处理。

我国《企业会计准则第30 号—财务报表列报》对重要性进行了详明的阐述，并提出性质和金额两方面判断标准。其中，从数量方面讲，具有一定的主观性，即当某一会计事项的发生额占到总资产的一定比例（一般规定5%）时，认为其具有重要性。2014 年修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15 号—财务报告的一般规定》上市公司、拟上市企业及新三板企业编制财务报告、披露会计信息时遵循重要性原则，以降低不必要会计信息带来的复杂性。企业的经营业务纷繁复杂，若将锱铢大小的经济数据都转化为会计报表中详尽罗列的指标，既加大了工作量，也造成了数据冗余，有损会计信息的使用价值。因此，会计信息重要性原则对企业日程经营核算具有重要意义。

三、实际利率法介绍

实际利率是指将金融资产在预期存续期间的未来现金流量（包括本金和利息）折现，使现值恰好等于投资初始入账金额的内在收益率（IRR Internal Rate of Return）。基于实际利率确定金融资产的账面余额及利息调整摊销计入各会计期间的方法称为实际利率法。按照实际利率法计量的账面价值反映了未来现金流量及利率等因素变化的会计信息, 从财务管理的角度更好的体现了资金的时间收益。

以债权投资为例，采用实际利率法确认账面余额利息收入的程序如下。

①按照不同还本付息方式确定实际利率；

②计算应收利息；应收利息=债权投资面值*票面利率；

③计算利息收入（总额法）；利息收入=债权投资期初账面余额*实际利率；

④计算利息调整摊销；利息调整摊销=应收利息-利息收入；

⑤计算期末账面余额；账面余额=期初账面余额+（或-）当期利息调整摊销。

由于我国会计准则的规定，实际利率法在企业会计中应用广泛。相对于直线法摊销，考虑了资金的时间价值因素，更具有准确性，客观真实的反映金融资产和金融负债的账面价值。但实际工作中计算实际利率较为复杂。当期会计期间核算利息调整摊销时还得依据上期数据进行核算，过程繁琐，加大了会计人员的工作难度。

四、利息调整摊销表实例分析

企业债权投资付息方式分为分期付息、到期还本，到期一次还本付息两种方式，所对应的实际利率计算方式不同，对利息收入及利息调整摊销的影响也不同。下分别对F 公司两种方式举例，通过绘制利息调整摊销表，比较实际利率法及直线法下的区别。

1.分期付息，一次还本

2015 年1 月1 日，F 公司购入面值为500 000、期限为5 年、票面利率6%的A 公司债券，初始入账金额为525000，约定每年12 月31 日付息。

采用实际利率法，不考虑减值，利息收入与账面余额计算表如下。

表1利息收入与账面余额计算表

由表可以看出，利息调整摊销额每年各异，且总体呈逐年递增趋势。但差异较小。

若采用直线法计算利息调整摊销：

每年利息调整摊销额=（期初账面余额-期末账面余额）/5=5000。

分期付息、一次还本情况下，直线法相较实际利率法计算利息调整摊销，摊销额存在一定差异。但差异在[-2405,995]范围内波动，最大波动值仅占债券面值的0.481%，对实际工作中产生的影响小，可忽略不计。且计算过程简便，不需每期查询上期数据，减轻了会计人员的工作负担。

2.一次还本付息

2015 年1 月1 日，F 公司购入面值为500 000、期限为5 年、票面利率6%的A 公司债券，初始入账金额为525000，约定到期一次还本付息（利息不计复利）。

采用实际利率法，不考虑减值，利息收入与账面余额计算表如下。

表2利息收入与账面余额计算表

由表可以看出，利息调整摊销额每年各异，且总体呈逐年递增趋势。但差异较小。

同理，若采用直线法计算利息调整摊销：

每年利息调整摊销额=（期初账面余额-期末账面余额）/5=5000

一次还本付息情况下，直线法相较实际利率法计算利息调整摊销，摊销额存在一定差异。但差异在[355,3081]范围内波动，最大波动值仅占债券面值的0.616%，对企业决策产生影响的几率较小，实际工作中可忽略不计。

五、小结

从上述两例计算过程可以看出，无论是分期付息，一次还本还是到期还本付息方式，采用现行实际利率法与直线法进行核算时每期摊销额存在的差距小，对决策产生重要影响的几率也较小。尽管上述两例具有一定的局限性，但计算流程、数据取值具有一定的代表性，能反映一般制造业由于计量方式不同对债权投资摊销额的差异。企业实际经营过程中，一方面，企业购入金融资产的数值越大，两种方法产生的差异影响比例就越小。另一方面，采用实际利率法对持有至到期金融资产的后期核算更为准确，但采用实际利率法每期需要重新核算利息调整摊销，过程繁琐且工作量大，与重要性准则中“分清主次，减少不必要的工作量”相违背。因此，笔者认为，企业应按照自身规模大小及购入的金融资产份额合理选择摊销计息方式。对于规模较大或购入金融资产较多的企业决策者而言，虽然直线法下企业金融投资的投资收益率不同，无法反映各期经营业绩，但是并没有违背“重要性”会计信息质量要求，不影响管理者做出投资决策分析，且大大简化了核算过程，应当成为企业的新选择。对于小型企业，若采用直线法导致摊销额差异明显，则应择优选择实际利率法。故企业会计准则对于强制使用实际利率法进行金融资产后期核算的合理性，还有待商榷。