政府会计本年盈余与预算结余差异例解分析

赵青 董志芸 郑玉梅

【摘 要】 2017年10月财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《制度》），制度规定政府会计主体在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计的雙重功能。由于单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围的不同导致本年盈余与预算结余之间产生一定的差异，制度要求在报表附注进行本年盈余与预算结余的差异情况说明，将年度预算收入支出表中“本年预算结余”项目调整为年度收入费用表中的“本期盈余”项目。文章将双系统下的差异种类、性质以及差异产生的原因进行分类归纳和总结，并以某事业单位为例编制本年盈余与预算结余的差异情况说明表。

【关键词】 政府会计制度; 本年盈余; 预算结余

【中图分类号】 F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）16-0139-04

一、引言

2017年10月财政部制定印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，制度一大创新点就是重构了政府会计核算模式，要求政府会计主体在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计的双重功能，但单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围的不同会导致本年盈余数与预算结余数之间产生差异，制度要求对本年度发生的各类影响收入、预算收入、费用、预算支出的业务按重要性原则进行归类和分析，从而将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”项目调节为年度收入费用表中的“本期盈余”项目，并予以披露。本文以例解的方式编制本年盈余与预算结余的差异情况说明表，以期对政府会计人员的工作带来帮助。

二、本年盈余与预算结余的差异分类及原因分析

由于财务会计核算依据权责发生制，预算会计核算依据收付实现制，因此，双系统下收入、费用与预算收入、预算支出的确认必然会形成差异。差异分为如表1所示的四类。将差异性质分为以下三类并举例进行具体分析。

（一）暂时性差异

1.确认时点不同

由于权责发生制和收付实现制在确认收入、预算收入和费用、预算支出的时点不同，从而在双系统下形成差异。

（1）收入与预算收入确认时点不同

例1：某事业单位向A公司销售产品一批，取得经营收入106 000元，对方因资金短缺，款项尚未支付。

财务会计分录：

借：应收账款    106 000

贷：经营收入        106 000

财务会计核算依据权责发生制，因此应确认经营收入，而预算会计核算依据收付实现制，由于当前未形成现金流入，因此，此时点不确认经营预算收入，应在后期实际收到该款项时确认经营预算收入。因此，双系统下的收入和预算收入的确认差异是由于确认时点不同形成的，这种差异是暂时性的，会随着时间的推移而消除[1]。

（2）费用与预算支出确认时点不同

例2：某行政单位向A企业预订某项服务，预付款项16  000元，以银行存款支付。

财务会计分录：

借：预付账款——A企业  16 000

贷：银行存款           16 000

预算会计分录：

借：行政支出       16 000

贷：资金结存——货币资金     16 000

在财务会计体系下由于尚未接受服务，因此此时点不确认业务活动费用，应在后期接受服务时再确认费用。而预算会计体系下由于发生了现金流出，因此确认行政支出，双系统下费用和预算支出的确认产生差异，这种差异是由于确认时点的不同形成的，属于暂时性差异，随着后期业务活动费用的确认，差异可自动消除。

2.支出计入流动资产

例3：某事业单位购入自用A材料50箱，每箱200元，从零余额账户支付价款10 000元。

财务会计分录：

借：库存物品    10 000

贷：零余额账户用款额度 10 000

预算会计分录：

借：事业支出    10 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 10 000

例4：承接例3，该事业单位开展专业活动领用打印纸10 000元。

财务会计分录：

借：业务活动费用  10 000

贷：库存物品      10 000

购入存货、政府储备物资等所发生的支出，在财务会计核算时计入资产相关科目，而在预算会计核算时，由于发生现金流出，因此计入预算支出类科目。此时点双系统下费用和预算支出的确认产生差异。而后期开展活动领用存货时，财务会计体系下计入费用类科目。因此这种差异也属于暂时性差异。

（二）永久性差异

1.接受非货币性资产捐赠

例5：某行政单位接受捐赠材料一批，经过资产评估，评估价值为37 000元。

财务会计分录：

借：库存物品    37 000

贷：捐赠收入      37 000

财务会计体系下将接受捐赠的材料计入捐赠收入，而在预算会计体系下未形成现金流入，因此不确认其他预算收入。双系统下收入和预算收入的确认产生差异，这种差异是永久性差异，不会随着时间的推移而消失。

2.取得借款以及归还借款

例6：某事业单位向银行借入为期6个月的短期借款50万元，款项已经到账。

财务会计分录：

借：银行存款       50 0000

贷：短期借款         50 0000

预算会计分录：

借：资金结存——货币资金 50 0000

贷：债务预算收入       50 0000

例7：承接例6，该事业单位到期归还借款50万元。

财务会计分录：

借：短期借款   50 0000

贷：银行存款       50 0000

预算会计分录：

借：债务还本支出 50 0000

贷：资金结存——货币资金 50 0000

借入和归还款项时，财务会计体系下分别确认负债和冲减负债，而在预算会计体系下，为了保持预算会计口径的一致性，同时不形成预算赤字，分别确认了债务预算收入和债务还本支出。双系统下收入、预算收入以及费用、预算支出的确认产生差异，而且这种差异是永久性差异[2]。

（三）半永久性差异

1.支出计入非流动资产

例8：某事业单位购入不需安装的通用设备10台，财政授权支付总价款136 000元。

财务会计分录：

借：固定资产  136 000

贷：零余额账户用款额度  136 000

预算会计分录：

借：事业支出  136 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度136 000

财务会计核算时将支出资本化，即计入固定资产科目，由于资产未发生损耗，因此，此时点不计入费用类科目。预算会计核算时依据收付实现制应确认事业支出。双系统下费用和预算支出的确认产生差异。

2.计提折旧费用

例9：承接例8，上述通用设备计提折旧金额为13 600元。

财务会计分录：

借：业务活动费用     13 600

贷：固定资产累计折旧   13 600

财务会计体系下将固定资产价值损耗计入费用类科目，但计提折旧费用不会形成现金流出，因此预算会计不确认预算支出，此时点双系统下费用和预算支出的确认产生差异。将例8和例9综合考虑，同一固定资产计提折旧，最终会消除双系统下产生的差异，但是这种差异持续时间较长，与该固定资产的折旧年限有关，在折旧年限内这种差异就会一直存在，因此，该类差异属于半永久性差异。

三、本年盈余与预算结余的差异情况说明表例解

本文以事业单位为例，将甲事业单位一年内的经济业务进行归类整理。为简化情况，假设甲事业单位期初数为0。

业务一

经济业务内容：授权支付额度到账3 000万元。差异类别：无。财务会计分录：借记“零余额账户用款额度”科目3 000万元，贷记“财政拨款收入”科目3 000万元。预算会计分录：借记“资金结存——零余额账户用款额度”科目3 000万元，贷记“财政拨款预算收入”科目3 000万元。

业务二

经济业务内容：购买自用存货300万元，款项未付。差异类别：无。财务会计分录：借记“库存物品”科目300万元，贷记“应付账款”科目300万元。

业务三

经济业务内容：取得6个月期限银行借款2 000万元。差异类别：C。财务会计分录：借记“银行存款”科目2 000万元，贷记“短期借款”科目2 000万元。预算会计分录：借记“资金结存——货币资金”科目2 000万元，贷记“债务预算收入”科目2 000万元。

业务四

经济业务内容：销售产品价款500万元，增值税80万元，货款未收。差异类别：A。财务会计分录：借记“应收账款”科目580万元，贷记“应交增值税——应交税金（销项税额）”科目80万元，“经营收入”科目500万元。

业务五

经济业务内容：结转销售成本300万元。差异类别：D。财务会计分录：借记“经营费用”科目300万元，贷记“库存物品”科目300万元。

业务六

经济业务内容：开展专业活动领用材料100万元。差异类别：D。财务会计分录：借记“业务活动费用”科目100万元，贷记“库存物品”科目100万元。

业务七

经济业务内容：财政直接支付方式购买固定资产2 000万元。差异类别：B。财务会计分录：借记“固定资产”科目2 000万元，贷记“财政拨款收入”科目2 000万元。预算会计分录：借记“事业支出”科目2 000万元，贷记“财政拨款预算收入”科目2 000万元。

業务八

经济业务内容：计提固定资产折旧费用200万元。差异类别：D。财务会计分录：借记“业务活动费用”科目200万元，贷记“固定资产累计折旧”科目200万元。

业务九

经济业务内容：计提职工薪酬500万元。差异类别：D。财务会计分录：借记“业务活动费用”科目500万元，贷记“应付职工薪酬”科目500万元。

业务十

经济业务内容：发放职工薪酬500万元。差异类别：B。财务会计分录：借记“应付职工薪酬”科目500万元，贷记“财政拨款收入”科目500万元。预算会计分录：借记“事业支出”科目500万元，贷记“财政拨款预算收入”科目500万元。

业务十一

经济业务内容：授权支付方式支付专业活动日常经费2 000万元。差异类别：无。财务会计分录：借记“业务活动费用”科目2 000万元，贷记“零余额账户用款额度”科目2 000万元。预算会计分录：借记“事业支出”科目2 000万元，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目2 000万元。

业务十二

经济业务内容：结转零余额账户用款额度。差异类别：无。财务会计分录：借记“财政应返还额度”科目1 000万元，贷记“零余额账户用款额度”科目1 000万元。预算会计分录：借记“资金结存——财政应返还额度”科目1 000万元，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目1 000万元。

业务十三

经济业务内容：结转净资产及预算结余。差异类别：无。财务会计分录：借记“财政拨款收入”科目5 500万元，“经营收入”500万元，贷记“业务活动费用”科目2 800万元，“经营费用”科目300万元，“本期盈余”科目2 900万元。预算会计分录：借记“财政拨款预算收入”科目5 500万元，贷记“事业支出”科目4 500万元，“财政拨款结转”科目1 000万元。同时，借记“债务预算收入”科目2 000万元，贷记“其他结余”科目2 000万元。

根据上述经济业务编制甲事业单位收入费用表和预算收入支出表。详见表2和表3。

通过甲事业单位收入费用表计算可知甲事业单位本年盈余数为2 900万元，通过甲事业单位预算收入支出表计算可知本年预算收支差额预算结余数为3 000万元。预算结余的构成内容为：货币资金2 000万元，财政应返还额度1 000万元。

由此可见，本年盈余与预算结余的差额=2 900-3 000=-100（万元）。两个指标的勾稽关系为：本年预算结余+A当期确认为收入但没有确认为预算收入+B当期确认为预算支出但没有确认为费用-C当期确认为预算收入但没有确认为收入-D当期确认为费用但没有确认为预算支出=本年盈余。現根据对甲事业单位的经济业务在双系统下形成的差异分类可知，业务一、二、十一、十二、十三在双系统下不形成差异。属于A类差异的为业务四，属于B类差异的为业务七、十，属于C类差异的为业务三，属于D类差异的为业务五、六、八、九[3]。现编制本年盈余与预算结余的差异情况说明表如表4。

由表4可以得出，本年盈余=本年预算结余3 000+A类差异500+B差异2 500-C类差异2 000-D类差异1 100=2 900（万元）。

四、结语

本文对双系统下收入、费用以及预算收入、预算支出确认时的差异进行了分类，并对差异产生的原因以及性质进行分析，并编制了本年盈余与预算结余的差异情况表，以例题的形式对差异调节的方法进行阐述，以期能对政府财务人员的实务工作提供帮助。

【参考文献】

[1] 林钢.政府会计改革双系统差异辨析（上）[J].会计之友，2016（13）：10-14.

[2] 林钢.政府会计改革双系统差异辨析（中）[J].会计之友，2016（14）：9-11.

[3] 林钢.政府会计改革双系统差异辨析（下）[J].会计之友，2016（15）：9-13.

[4] 卢绳恩.政府会计制度“平行记账”及会计期末结转流程分析[J].中国总会计师，2018（7）：33-34.