新政府会计制度对高校会计核算影响及对策研究

关欣

摘要：十八大三中全会明确提出建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。在此背景下，财政部2016年8月发布政府会计制度（征求意见稿），经过多次调研、反復修改和模拟测试后，于2017年10月24日下发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称：新政府会计制度）。本文以高校现行会计核算体系为出发点，通过分析现行制度存在的缺陷，并通过比较新旧制度的差异及新政府会计制度对高校会计核算带来的影响，以期为高校实施新政府会计制度提供有益借鉴。

关键词：政府会计制度；财务会计；预算会计；高校会计核算

随着我国政府职能转变、政府财务公开和债务风险管理等需求，要求政府会计主体提供更加客观、公正和透明的财务信息。从国际上看，建立完整的政府会计体系，是各国政府加强公共管理、提高财政透明度的前提和基础。现行政府会计核算体系主要是提供反映预算收支执行情况的决算报告的信息，一般以收付实现制为基础，但其难以准确、完整核算一级政府真实的资产负债情况以及政府运行成本等，加之现行行政事业单位会计存在制度多元、体系复杂、内容交叉、核算口径不统一等问题，不同部门、单位的会计信息可比性较差，同时，对政府财务报告进行汇总编制，因其没有统一的会计核算标准体系造成合并后的信息质量低下，难以为政府有关部门作出有效决策提供服务。

一、新政府会计制度的创新点

我国政府会计制度改革明确了要建立双功能、双基础、双报告并行的政府会计制度。在高校运用新政府会计制度是时代的要求，对于提高高校会计信息质量、提升高校财务和预算管理水平，在高校全面实施绩效管理、建立现代会计核算体系具有十分重要的意义。

（一）重新定义政府会计核算模式——“财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”。适度分离指的是通过会计要素、编制基础以及报告类型三方面对财务会计与预算会计进行分离（见表1）。

相互衔接指的是通过财务会计与预算会计之间的内在逻辑和“平行记账”的记账方式使得二者共同反映政府会计主体财务和预算执行情况的信息。“平行记账”可能被认为是加重会计人员工作负担的举措，但对于建立政府综合财务报告制度则必不可少。

财务会计和预算会计的内在逻辑和勾稽关系通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露来体现。该表的编制使得财务会计和预算会计的核算结果得以相互验证，同时兼顾了编制决算报告制度的需要以及财务报告的要求。

（二）统一了现行各行政事业单位会计制度——从科目设置、科目和报表说明，核算内容和会计政策方面进行了统一，不再区分行政单位、事业单位和行业事业单位，同时在新政府会计制度中对通用性事项和共性的业务进行统一规定，提高了各部门、单位财务信息的可比性，同时为合并、汇总编制部门决算奠定基础。

（三）强化财务会计核算、改进预算会计功能——新政府会计同时强调了权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计。在财务会计中引入了企业会计准则的许多概念和通行做法，如增加了应收应付的概念、要求对固定资产、公共基础设施等计提折旧或摊销，同时引入坏账准备等减值概念。这对准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。在预算会计中增加债务预算收入、债务还本支出、投资支出等科目，以期更准确反映部门和单位预算收支情况，以及预算和决算管理的需要。

（四）扩大了政府资产负债核算范围。在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资等多个科目，以全面核算单位控制的各类资产；在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。此外将净资产按照主要来源分累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。会计科目的增加为扩大政府资产负债核算范围提供可能性。

二、高校现行会计核算存在问题及成因分析

2013年《高等学校会计制度》的出台，对会计核算的基础做了新的规定，高校会计核算以收付实现制为主，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。相较于原来的制度中规定的“经营活动”，核算范围扩大。本文认为在一个会计制度中采用两个核算基础实属过渡期的无奈之举，容易造成财务人员认识上的混乱，并一度遭到诟病，具体体现在以下几个方面：

（一）关注收支忽视财务状况导致不能全面反映资产和债务

收付实现制没有完全转变为权责发生制，以及历史上形成的资产没有纳入核算范围，对高校的资产状况反映并不准确。如旧教学楼、图书馆、学校教职员工留下的书法、字画等文化资产，因为成本不可知甚至无成本，而没在报表上反映，固定资产入账作为固定资产管理的先决条件和基础，债务风险表现为高校部分债务没有反映在账上，如高校基建项目申请的银行贷款、预提费用如房租、应付教职工薪酬等未入账，造成高校账面上债务反映不实，实际上是对高校真实可支配资源的虚增。

（二）长期资产未摊销或者计提折旧导致资产价值失真

《高等学校会计制度》虽原则上要求按照规定计提折旧和摊销，但多数高校未能严格遵照此规定执行。若不对固定资产计提折旧则不能真实反映固定资产的实际价值、使用现状以及更新要求等，不利于管理层根据固定资产的损耗情况做出前瞻性的安排，同时造成资产的虚增，不利于高校领导掌握资产的真实状况。

（三）收益性支出和资本性支出划分不清导致成本核算准确性无法保证

在现行高校会计制度下，不论当期或者非当期支出均在发生时一次性计入教育事业支出（采用的收付实现制的方式），不能在受益期内均匀分摊，致使某期教育事业支出畸高，而以后各期支出又相对偏低，使得各期支出分布不均衡。部门或者研究项目领用办公用品、材料等不进行费用归集，教职人员经费分配不科学，成本核算误差较大。由于财政绩效评价需要按照项目或者部门进行投入和产出分析，在现行制度下，成本尚不能有效归集，绩效评价也就无从谈起。

三、新政府会计制度的效果

新政府会计制度可谓近年来政府会计标准体系改革的重要文件，对规范高校会计核算具有重大意义。

（一）能够全面地反映资产和负债

高校现行会计制度以收付实现制为基础进行核算，对于因历史原因形成的资产和负债，无论是否入账，均不进行重新核算新政府会计制度实施后，首先要进行全面的资产清查，对于未入账的资产，要根据评估价值入账；对于价值无法可靠计量的资产，须以名义价值入账。同时基于谨慎性原则，加强风险管理，对于潜在的债务负担也要按照准则的要求确认预计负债等。

（二）真实地反映资产价值

新政府会计制度对对固定资产和无形资产进行折旧和摊销能更真实准确地反映长期资产的实际价值、使用现状及更新要求，切实满足资产管理和使用所需要的信息；同时为购建固定资产支付的专门长期借款利息资本化，使固定资产的入账价值更为科学；另外应付账款和其他应付款等出现无法偿付的情况时，核销应付款项转入其他收入，诸如此类为了高校能够更真实反映资产价值的措施不胜枚举，采用新政府会计制度对于高校而言其资产价值更客观、真实、准确。

（三）科学地进行成本和经费核算

一般情况下，高校根据其支出特点和支出类型归集成本费用，对高校的各项支出纳入权责发生制的确认范围，有利于高校准确的计量成本和费用、提高资金使用效益、实施绩效评价、创建以绩效为导向的高校会计制度。对外部信息使用者而言，权责发生制能为高校的各项收支提供精准的会计信息，真实反映高校的财务状况并对其绩效做出客观合理的评价。

四、高校实施新政府会计制度的应对措施

鉴于新政府会计制度在高校会计核算体系中的诸多优势和良好效果，在高校践行新政府会计制度已是大势所趋，在此过程应注意从以下几个方面把控好改革方向：

（一）组织保障。高校的组织结构中通常设置一名专管财务的副校长，由副校长牵头贯彻落实此次新政府会计制度，同时强化财务部门负责人的责任意识，通过详细的实施方案和目标，落实责任，确保四个到位——认识到位、组织到位、人员到位、工作到位。

（二）加强对新政府会计制度的宣贯要加强学习宣传。高校要认真组织新政府会计制度的宣传培训工作，除了财务人员外，其他与资产管理相关的工作人员也要纳入到培训范围，积极推进新制度在高校的切实执行。

（三）不能忽视会计信息化建设，同时要根据高校的实际情况设置科目，及时更新和调整会计信息系统，新政府会计制度出台后，平行记账的工作方法给会计人员带来更多的工作负担，因而充分利用现代化信息技术手段为高校会计核算提供便利条件必不可少。

（四）加强各部门之间协作。高校内部各部门要以贯彻实施新政府会计制度为契机，加强会计核算与部门预决算管理、资产管理、绩效管理与评价和单位内部控制建设等的协调与配合，全面提升高校管理水平。

在高校推进新政府会计制度是适应时代要求的做法，财务会计与预算会计并行，建立双功能、双基础、双报告的综合高校财务会计系统，对于科学、真实反映高校的资产负债状况、加强对资产的管理，防范财务风险具有重要意义。

参考文献：

[1]财政部.政府会计准则——基本準则.财政部令第78号，2015.

[2]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）.财办会[2016]30号

[3]黄俊亮.我国政府会计改革：目标，困境和路径[J].会计师，2013（8）：8-9.

[4]杨顺利.高校成本核算中的费用支出界限划分[J].财会月刊，2014（11）：113-114.

（作者单位：北京大学）