公共基础设施核算管理实务操作层面的建议与思路

沈敏

摘 要：公共基础设施的核算管理一直是实务界的重点和难点。财政部已经发布了《政府会计准则第5号――公共基础设施》，这是我国政府会计改革的重要内容。本文结合杭州市公共基础设施管理现状，从准则的相互衔接、制度适用、成本效益及健全管理等视角入手，分析实务操作所面临的困惑及其原因，并提出完善核算管理的新思路。

关键词：公共基础设施;政府会计准则;实施难点;解决思路

公共基础设施是政府资产的重要组成部分，但长期以来相关法规制度却不健全，导致政府投资形成的巨额公共基础设施在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。为积极推进《政府会计准则第5号――公共基础设施》（以下简称《准则》）的贯彻实施，杭州市财政局先后赴城管委、建委、林水局等公共设施建设、维护管理单位展开了实地调研，梳理全市各类公共基础设施核算管理现状，本文在该基础上，对《准则》在实务操作层面可能面临的困惑，进一步深入分析，以期提供有益的建议。

一、如何实现公共基础设施准则与其他政府会计准则的有效衔接

《准则》确立了“谁负责管理维护、谁入账”的会计主体确认原则，资产“控制”主体不同与其他政府会计准则，这一确认方式较好解决了公共基础设施在建造、管理和维护各阶段涉及多部门、多政府级次时会计主体不明确的问题。

但在调研中我们发现，虽然确认标准明确，但实务操作仍让不少政府会计主体无所适从。公共基础设施的建设，通常以政府投资形式将建设资金拨付至国有独资的功能类企业来完成。按照《政府会计准则第2号――投资》的相关规定，这部分资金形成政府的股权投资，作为投资资产体现在政府财务报表中。在公共基础设施竣工后，通常移交行政事业单位管理维护，依据《准则》的规定由管理维护主体对该资产予以确认，作为公共基础设施资产体现在政府财务报表中。当公共基础设施在多级政府资金拼盘建设和跨区域管理维护情况下，极易导致同一资产，在建设、维护不同阶段重复记账，造成政府财务报告资产数据不正确，全国汇总政府综合财务报告资产虚增。

笔者分析，造成实务操作困难的真正原因，是不同的具体《政府会计准则》，会计主体对拥有资产“控制权”的确认依据不同所引起。会计主体对公共基础设施资产的“控制权”来源于对资产的管理维护，而对对外投资资产的“控制权”则来源于资产的产权。实现不同具体《政府会计准则》间的有效衔接，是走出这一困境的现实途径。

公共基础设施核算管理在实务操作环节的重中之重是准确界定资产在各阶段的产权归属，尤其涉及在多级政府间移交的项目。笔者建议在《准则》的应用指南中能做出具体的操作性规定，能统一审批要求、统一会计处理，有效指导资产转出方和转入方会计主体做好核算，这样可确保权责发生制政府财务报表期末财务状况的真实正确性，提高不同政府主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，实现政府综合财务报表之间、财务报表各项目之间数据的相互印证和钩稽关系的衔接。

二、如何确定公共基础设施中设备类资产的准则适用

在设备类资产方面，《准则》第三条将独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，明确界定为适用《政府会计准则第3号――固定资产》。第十一条将设备投资支出包括在政府会计主体自行建造的公共基础设施成本之中。对照这两个条款中对“设备”的表述，分别定义为“适用于其他相关政府会计准则”和“计入成本”，给实务操作带来了困惑，公共基础设施中设备类资产究竟该适用哪个准则？

通过深入调研，我们了解到公共基础设施中的设备，尤其是不独立于公共基础设施、且构成公共基础设施使用不可缺少的组成部分的大量设备，按要求应适用《准则》，但由于设备类资产具有明显的固定资产特性，其使用中发生配置、报废、更换、处置等业务无法按公共基础设施主体管理方式进行管理，其资产使用年限又明显低于公共基础设施主体，无法按公共基础设施标准进行管理维护。

笔者认为，这一困惑的原因在于会计主体对设备类资产的实质把握上。按照实质重于形式的政府会计质量原则，在实务操作中，可考虑将公共基础设施中设备类资产的实物管理和财务核算进行分离。财务核算，设备类资产无论是否独立于公共基础设施，是否属于公共基础设施使用不可缺少的组成部分，按《准则》规定均组成公共基础设施成本;实物管理，设备类资产则按照资产的实际，比照《政府会计准则第3号――固定資产》进行管理。这样操作的优势在于，一是保证会计信息口径一致。公共基础设施移交方按决算总成本做好资产核销，管理维护方也按决算总成本做好资产增加，数据不做人为的调整和剔除，能保证数据统一，核算清晰，信息延续可比。二是实现资产管理方式统一。设备类资产虽然计入公共基础设施成本，但在管理方式上，则按资产的实际，与固定资产中的同类资产保持统一，不因核算科目的不同而改变，实现行政事业单位国有资产管理的一体化与规范化。

三、如何兼顾公共基础设施价值确认的准确与效益

公共基础设施的价值包括初始价值确认与后续计量两个方面内容。

在初始价值的确认方面，《准则》明确“在取得时按照成本进行初始计量”，对尚未入账的公共基础设施，依次按原始凭据梹椬什拦纮梹椬什刂贸杀炯廴鲈蚪腥啡稀？

调研中发现，虽然初始价值的确认方法明确，但实际执行操作性不强。第一种，按原始凭据方式确认，受制于历史资料匮乏，大量公共基础设施取得依据缺失，很多历史自然形成的道路、河道，建成年代不可考又经历了多次的改扩建，原始凭据更难以查证。第二种，按资产评估方式确认，评估机构既缺乏成熟的业务标准、评估参照，单一评估所需耗费的资金和时间成本也不符合成本效益原则。第三种，按资产重置成本方式确认，公共基础设施几乎不存在交易市场，购买相同或相似资产的对价也几乎难以确定。正是由于政府会计主体无法合理地取得公共基础设施的初始价值方式，已成为阻碍《准则》加快实施的主要原因之一。调研中，有不少政府会计主体也倾向于采用名义金额（即人民币1 元）进行计量，通过表外以实物数量反映公共基础设施状况。

笔者分析，《准则》中公共基础设施确认条件之一为“成本或者价值能够可靠地计量”，在《政府会计制度梹椥姓乱档ノ换峒瓶颇亢捅ū怼返摹肮不∩枋笨颇恐薪徊矫魅罚岸杂诔杀疚薹煽咳〉玫墓不∩枋ノ挥Φ鄙柚帽覆椴窘械羌牵杀灸芄豢煽咳范ê蟀凑展娑笆比胝恕！闭庖槐硎銮逦夭隽斯不∩枋┘屏康囊蠛团懦褰鸲钊啡霞屏康脑颉？

要在公共基础设施价值确认中兼顾计量的合理准确与成本的可接受，笔者认为可以考虑采用评估计量与重置成本计量相结合的确认模式。具体实务操作中，考虑到各地物价水平的不同，宜由各地政府为主导，由价格管理部门牵头，联合相关部门、评估机构、行业协会等以《政府会计准则》施行日为基准日，合理确定本地各类公共基础设施重置成本的通用标准，所需费用由财政资金统一支付。通用标准的项目划分及其内容，要在合理确定定额水平的前提下尽可能综合扩大，定额构成相互联系、相互补充，计算方法尽可能简化，确保大多数政府会计主体可以按照通用标准定额，较为便捷地测算公共基础设施重置建设金额，结合可参考的使用年限，计算存量公共基础设施初始入账价值。

在后续支出处理方面，在实务操作中涉及两个问题，其一是改扩建与日常维修的区分界限问题;其二是被替换部分的计价问题。第一个问题，《准则》以能否“增加使用效能或延长使用年限”为标准，判断计入公共基础设施成本还是计入当期费用。调研发现，这一定性标准更多依靠财务人员职业判断，极易导致在公共基础设施后续价值的确认上，不同财务核算人员受制于业务水平，做出不同的会计处理。按照实务操作务实、简化的工作思路，就公共基础设施后续计量是否计入成本，笔者的建议是以管理维护项目是否单独立项为判断标准，把公共基础设施后续支出分为改扩建项目支出与日常维修项目支出，前者列入成本，后者作为费用支出。第二个问题，《准则》要求改扩建成本“按照原公共基础设施账面价值加上改扩建等建造活动发生的支出，再扣除公共基础设施被替换部分的账面价值后的金额确定”。由于历史资料缺乏，被替换部分成本的剔除也就成了操作的难点。调研中，有会计主体建议，如若被替换部分成本不大，根据重要性原则，不予剔除，待公共基础设施到使用年限后，统一报废。笔者认为，政府会计主体提供的会计信息应当具有可比性，对不同时期发生的相同或相似经济业务，应按政府会计准则要求，采用一致的会计政策，不得随意变更，不应按公共基础设施被替换部分价值大小改变会计处理。若被替换部分价值未能在原账务中单列的，建议采用合理方式进行测算。譬如，比例法，即按本次改扩建工程投入占整个工程重置成本的比例来测算扣除，即被替换部分价值=坠不∩枋┏跏技壑？

四、如何健全公共基础设施管理系统

作为重要的政府资产管理内容，公共基础设施会计准则发布至今各会计主体尚无法快速推进落实，究其原因，与公共基础设施自身管理的滞后不无关系，这就要求我们全体政府资产管理者在公共基础设施管理方面力求创新，充分披露政府信息，准确反映财务状况，才能适应现代国家治理创新要求。

要推进公共基础设施管理，笔者认为首先要建立公共基础设施大统一管理理念，在资金拨付、建设实施、竣工决算、工程审计和实物移交、财务处理、后期管理等方面形成相互联系、密切配合的有机整体，结合各地自身实际，建立科学完善的公共基础设施管理体制，设计严密的管理流程和切实有效的监控机制。杭州市目前正在進行资产管理信息系统的改造，改造后的“资产云”系统，将以满足管理需求多元化要求为核心，通过“互联网+”、“物联网+”等新信息技术的运用，实现政府资产管理部门对公共基础设施从立项、建设、使用、管理、维护到使用到期报废处置全过程动态监管;实现公共基础设施的建设成本、维护成本的统一归集和公共基础设施的建设主体、管理维护主体的有序衔接;实现“公共基础设施地图”的勾勒和“公共基础设施信息索引菜单”的提供，为相关决策提供更加有用的信息。现阶段迫切需要充分协调好公共基础设施相关部门，以贴近实务、方便操作、简便易行为原则多管齐下，为长效管理奠定基础。譬如，在会计核算和资产管理相统一方面，需要加快研究细化和完善公共基础设施的分类科目;在资产价值核实方面，需要尽快联合多部门共同归集、整理公共基础设施会计档案历史资料;在资产实物核实方面，需要管理维护主体着手盘清实物，逐一登记，不重不漏摸清家底;在新增公共基础设施资产管理方面，则要严格按照准则要求从公共基础设施立项的源头入手，夯实基础管理。

制度的生命力在于落实，一分部署，九分落实，充分探讨改革过程中遇到的困难和问题，为新制度精准执行奠定坚实的基础。

（责任编辑：兰卡）