学徒制下变动成本法的案例设计

杨娟

会计专业技术性较强，高水平的会计与财务管理人员一定是反复实践、感悟提升的结果，现代学徒制下的案例教学法对于高职会计人才的培养事半功倍。设计案例解析变动成本计算法与全部成本计算法的区别，从而认识变动成本法的特点，学以致用。

一、变动成本法的特点（与完全成本法比较）

（一）应用的前提和产品成本构成内容不同

完全成本法以成本按照经济职能划分为前提。通常把产品成本按经济职能划分为制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用；非制造成本包括销售费用、管理费用和财务费用。产品成本即为制造成本，将非制造成本计入期间成本。

变动成本法要进行成本性态分析，在成本性态分析的基础上，把全部成本划分为变动和固定成本两部分。产品成本由变动性生产成本构成，将生产成本中的固定部分和非生产成本计入期间成本。

（二）在产品和产成品存货计价不同

采用变动成本法时，存货成本只包括变动生产成本，而不包括固定性制造费用。而完全成本法下，存货成本既包括变动生产成本，也包括固定性制造费用，这样计算的结果，存货计价的数额必然要大于变动成本法计算的结果。

（三）计算盈亏的方式不同

1.变动成本法下利润的计算

利润=销售收入-变动成本-固定成本

2.完全成本法下利润的计算

利润=销售收入-销售成本-期间费用

二、变动成本计算法与完全成本计算法的比较

从以上分析可知，两种成本计算方法的根本区别在于对固定制造费用的处理不同。完全成本法将固定制造费用作为产品成本的组成部分，而变动成本法则将其作为期间成本。以下举例说明生产量稳定，销售量变动的情况下两种成本计算法对企业经营成果的影响。

案例1.某企业第一、第二、第三年的生产、销售和成本等有关资料如表1所示。

根据表1资料，按变动成本法计算的产品单位成本三年相等：

单位变动成本=11（元）

由于生产量各年相等，所以按完全成本法計算的产品单位成本也相等：

单位完全成本=11+15000/2500=17（元）

现分别按变动成本法和完全成本法，进行各年利润的计算如下：

（一）变动成本法利润的计算

第一年利润=销售收入-变动成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第二年利润=销售收入-变动成本-固定成本=2000×20-2000×11-（15000+3000）=0（元）

第三年利润=销售收入-变动成本-固定成本=3000×20-3000×11-（15000+3000）=9000（元）

（二）完全成本法利润的计算

第一年利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售收入-（期初结存存货成本+本期生产成本-期末结存存货成本）-期间费用=2500×20-2500×17-3000=4500（元）

第二年利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售收入-（期初结存存货成本+本期生产成本-期末结存存货成本）-期间费用=2000×20-（0+2500×17-500×17）-3000=3000（元）

第二年利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售收入-（期初结存存货成本+本期生产成本-期末结存存货成本）-期间费用=3000×20-（500×17+2500×17-0）-3000=6000（元）

（三）计算结果分析

比较两种成本计算法计算的净利润，可以发现以下规律：

1.当本期生产量=销售量时

第一年：生产量（2500件）=销售量（2500件），完全成本法确认净利润4500元=变动成本法确认净利润4500元。

这是因为当年的产销平衡，期初与期末存货的数量相等，期初存货所包含的固定制造费用与期末存货包含的固定制造费用也相等。因此，两种方法下计算的利润是相等的。

2.当本期生产量>销售量时

第二年：生产量（2500件） >销售量（2000件），完全成本法确认净利润3000元>变动成本法确认净利润 0元。

这是因为当年的产量大于销量，使期末存货比期初存货增加500件，年末完全成本法下的期末存货吸收了固定制造费用3000元（500×6），而变动成本法在当年的收入中全部扣除了固定制造费用15000元，所以完全成本法确定的净利润要比变动成本法确定的利润多3000元。

3.当本期生产量<销售量时

第三年：生产量（2500件） < 销售量（3000件），完全成本法确认净利润6000元<变动成本法确认净利润9000元。

这是因为当年的产量小于销量，使期末存货比期初存货减少500件。采用完全成本法必须把第二年年末转来的期初存货500件所包含的固定制造费用3000元（500×6），转入本期作为销售成本，即第三年按完全成本法计算的销售成本，不仅包括第三年的固定生产成本，并且还要加上第二年转来的3000元固定制造费用。因此，完全成本法下的销售成本比变动成本法的销售成本多3000元，其净利润也就必然比变动成本法少了3000元。

以上案例条件中的数据可以进行替换，以此作为学徒制培养模式下学生综合实训的参考。采用案例教学法，便于学生在比较中理解传统财务会计采用的完全成本法和管理会计采用的变动成本法，从而更好地将变动成本法应用于企业的经营实践。（作者单位：杭州职业技术学院）