房地产企业非住宅用地地价的会计处理比较分析

何志坚

为了解房地产行业对非住宅用地（如商业物业、公寓、酒店）的地价是否计入“无形资产——土地使用权”并实施摊销，笔者根据万科企业股份有限公司、金地（集团）股份有限公司（以下分别简称万科、金地）2018年上市公司年报进行了简要比较分析：

一、会计政策不同

（一）万科

万科的无形资产中仅包括为建造自用物业所取得的土地使用权。为日常经营活动取得的土地使用权作为存货核算。其会计政策（具体见年报P170）描述如下：无形资产就是指可辨认非货币的集团可控制或者拥有的没有实物形态的资产，包括为建造自用物业所取得的土地使用权。为日常经营活动取得的土地使用权作为存货核算。有关税费、购买价款、使该资产发挥预定作用所涉及其他支出都归属于外购无形资产成本。无形资产 (限于使用寿命有限的无形资产) 扣除减值准备(参见附注三、20) 以及累计摊销后的成本在资产负债表中列出。在处理使用期有限的无形资产时，除非该资产满足持有待售要求，否则集团应该把无形资产成本除去累计减值准备以及预计净残值后，利用直线法在其预计期限内开展摊销工作。

（二）金地

金地的无形资产未涉及土地使用权，其会计政策描述中，无形资产核算内容仅包括“无形资产为合同性权利”“内部研究开发支出”。其会计政策（具体见年报P39）描述如下：

1.无形资产——无形资产为合同性权利。无形资产按成本进行初始计量。对于使用寿命受限的无形资产，从投入使用开始，将已计提的减值准备累计金额以及预计净残值从其原值中扣除，再利用直线法进行分期平均摊销处理。对于使用寿命不明确的不进行摊销处理。在时期末应该及时复核使用寿命受限的无形资产的摊销方式以及使用寿命，特殊情况下可以做出调整。

2.无形资产——内部研究开发支出。对于研究环节产生的支出，应该在其发生时就计入当期损益。对于开发环节产生的支出，在满足下列要求时计为无形资产，反之计入当期损益：（1）该项无形资产在技术上存在可行性并且能够出售或者使用；（2）该项无形资产创造经济效益的方式，包含证明该无形资产本身存在市场或者利用该资产生产的产品存在市场，若该资产在内部使用，需要证明其存在可用价值；（3）有完成该项无形资产以及出售和使用的意向；（4）拥有完成该项无形资产的财务、技术以及其他资源的支持，并能够出售或者使用该项无形资产；（5）能够有效地计量属于开发环节该项无形资产的支出。对于难以区分开发环节和研究环节支出的，将所发生的支出都计入当期损益。

二、会计处理不同

（一）万科

从万科数据分析，其并未将非住宅用地的地价计入无形资产——土地使用权，从而不存在无形资产——土地使用权的摊销问题。经初步分析，万科将非住宅用地的地价已计入“投资性房地产”科目，依据如下：

1.万科2018年无形资产——土地使用权新增31.37亿元，剔除2018年新增的未办妥产权证的土地使用权30.32亿元，其2018年列入“无形资产——土地使用权”仅为1.04亿元。

2.估计万科在2018年获取的非住宅用地的地价估计为200亿元左右（如按平均获取地价为494万平米*5427元/平米=268.09亿元,但非住宅用地的地价一般会低于住宅及可售商业地价，故估计 200亿元左右）（具体见年报P13页、P14页）。2018年万科获取了227个新项目，总规划建筑面积4,681.4万平方米，权益规划建筑面积2,490.2万平方米，权益地价总额约1,351.4亿元。新增项目均价为5,427元/平方米。其中：可租赁物业：2018年新获取项目64个，合计可租赁物业的建筑面积约为494万平方米，截至报告披露日，已获取124个项目，可租赁物业的建筑面积约971万平方米，其中已运营项目62个。租赁住宅：报告期内本集团继续围绕核心城市加大对租赁住宅的布局。截至报告披露日，长租公寓业务覆盖35个主要城市，累计开业超过6万间。商业开发与运营：截至2018年底，管理商业项目共计210余个，总建筑面积超过1300万平方米。

3.万科2018年末的无形资产——土地使用权科目余额41.12亿元，剔除2018年新增的未办妥产权证的土地使用权30.32亿元，其余额为10.08亿元，仅占2018年末资产总额15289.79亿元的万分之6.6，估计仅为其按会计政策所指自用部分地价的摊余值。

4.估计万科非住宅用地的地价主要计入“投资性房地产”科目，2018年年报“投资性房地产”科目发生额189.24亿元，期末余额540.56亿元（具体见年报P168）。万科会计政策/会计估计：投资性房地产——将集团所有的为实现资本增值、赚取租金或者二者兼得的房地产（涵盖开发时将用来出租或者在建的建筑物）归属于投资性房地产。集团运用成本模式对该类型房地产进行计量，也就是将减值准备以及累计折旧摊销从成本中扣除(参见附注三、20)并在资产负债表中列出。集团将除去累计减值准备以及预计净残值(残值率0-7%)后的该类房地产成本在其使用寿命之内(20年-70年)运用年限平均法实施摊销或者计提折旧。

（二）金地

从金地相关数据分析，其未将非住宅用地的地价计入无形资产——土地使用权，也不存在无形资产——土地使用权摊销问题。经初步分析，金地将非住宅用地的地价也已计入“投资性房地产”科目，依据如下：

1.无形资产2018年末余额3,985万元，报告期当年新增发生额为零，而2018年新增购置91宗土地，新增总土地储备约1,072万平方米，总投资额约1000亿元（年报P21页）。

2.“报告期内房地产出租情况”建筑面积748,042平方米，可供出租面积591,728平方米，出租房地产的租金收入94751万元（年报P33页）。

3.投资性房地产2018年末期末余额189.59亿元（包括已出租的投资性物业人民币145.20亿元及在建投资性物业人民币44.39亿元），报告期当年净新增发生额44.39亿元。未办妥产权证书的投资性房地产情况（年报P66页）

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三、部分其他做法

实际工作中，不同企业有不同的做法：房地产企业新拿地项目中一般除了住宅（简称业态一）外，还有酒店、写字楼、商业及公寓等业态，土地合同中已注明有的业态可以出售（如写字楼、商业，简称业态二），有的业态可以整售（如酒店，简称业态三），有的项目只能自用（如办公楼、宿舍等，简称业态四），有的项目只能自持（如长租公寓，简称业态五），由于准则及其应用指南比较模糊，地价如何入账问题一直困扰基层会计人员：除对上述业态一“将地价列存货”比较一致外，对非住宅用地地价的会计处理有各自对准则理解的差异，有的房地产企业将上述其他各业态的地价全部计入“无形资产”。按照企业会计准则及应用指南的规定，“无形资产——土地使用权”需要摊销。实际工作中，建设期间的摊销又有多种不同的方法：有的企业将土地摊销进入企业损益，从而加大了建设期间的亏损（从而又会影响企业未来所得税的缴纳，引起税务部门的密切关注）；有的企业将土地摊销进入“在建工程”，完工之后的土地摊销再进损益。

四、会计师事务所意见

万科、金地均为上市公司，2018年年报分别经毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）、德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）审计、全部为无保留意见的标准审计报告。经咨询事务所相关人士，会计师事务所一般遵循“一致性”原则来处理上述差异，即在合理理解企业会计准则的前提下，同一公司应保持一致性、母子公司应保持一致性。

五、结束语

综上分析，万科作为国内房地产企业的龙头，其对非住宅用地（如商业物业、公寓、酒店）的地价是否计入“无形资产——土地使用权”并实施摊销的会计政策与具体做法应该可以参考，即：对拟出售（如住宅、写字楼、商业）或整售（如酒店）项目的地价，应“为日常经营活动取得的土地使用权作为存货核算”，即建设期内不存在摊销土地成本问题，在出售时，将存货转营业成本。对自用（如办公楼）的地价，“建造自用物业所取得的土地使用权作为无形资产核算”，按照企业会计准则及应用指南的规定，建设期内摊销土地成本，摊销进损益；待正常经营/办公时，也摊销土地成本。对长租(如公寓）的地价，计入投资性房地产核算，即建设期内不摊销土地成本；达到可使用状态后，计提摊销。