财务会计概念框架中计量属性的运用探究

重庆市妇幼保健院 叶美玉

1 各计量属性的定义

IASB的财务会计概念框架体系中对于财务报表计量属性作出了一定的解释，其中列明了四种计量方式：历史成本、现行成本、可变现价值、现值。虽然公允价值这一财务报表计量属性并没有在IASB概念框架体系中列明，但是在其准则中很大程度的运用到了这一属性；2011年颁布的IFRS13《公允价值计量》披露了公允价值计量的定义、目标、方法、要求，公允价值计量属性的运用得到规范使用。以下对各计量属性进行简要概括。

(1)历史成本。资产和负债的计量都可以使用历史成本来计量。资产的历史成本是指在获得资产的时点为获取资产而付出的对价，此对价可以是现金或现金等价物或其他。负债的历史成本是指形成负债时点为偿还债务应付出现金或现金等价物的公允价值。

(2)现行成本。资产和负债的计量都可以使用现行成本来计量。资产的现行成本是指现在购买相同或相似的资产应该付出的对价，此对价可以是现金或现金等价物或其他。负债的现行成本是指在现在偿还债务要付出的对价，此对价可以是现金或现金等价物或其他。现行成本与历史成本主要的区别在于计量时点的不同。

(3)可变现价值。资产和负债的计量都可以使用现行成本来计量。资产的可变现价值是指在当前出售资产可以获得的价值。负债的可变现价值是指在当前偿还负债应该付出的全部没有折现的对价。

(4)现值。资产和负债的计量都可以使用现值来计量。资产的现值是指将资产未来的净现金流量按照投资者要求的必要报酬率或最低报酬率折现到当前时点的价值。负债的现值是指为偿还负债未来需要付出的现金净流出按照投资者要求的必要报酬率或最低报酬率折现到当前时点的价值。

(5)公允价值。资产和负债的计量都可以使用现值来计量。资产的公允价值是指在当前正常市场交易中变卖该资产能够收到的金额。负债的公允价值是指在当前正常市场交易中，转移该负债应该支付的金额。

2 各计量属性在概念框架及准则中存在的矛盾及问题

IASB制定的大部分财务会计准则质量高、易于理解、具有可行性。但是笔者认为在计量属性中还是存在一些小矛盾的，将有关矛盾及问题揭示如下。

2.1 各计量属性在计量时点的矛盾

历史成本形成于已经发生的事项，其测量点是事项已经发生的时点；而现行价值、现值、可变现净值的测量时点是一个事项没有发生的假设交易时点，交易并没有发生；未来现金流量现值没有特别的计量日，其贴现值都可以由文中提到的其他几种计量方式来计量。各计量属性在计量时点存在矛盾，同一项资产或负债在采用不同的计量属性时得到的计量结果也不一样，各计量属性间存在非并列关系。

2.2 实际交易和假想交易中的矛盾

历史成本计量的是已经发生的交易或者事项，是实际发生的交易或者事项；而现行成本、现值、公允价值计量的都是还没有发生交易或者事项，这几种计量属性之间应该怎样结合使用？其他几个假想交易的计量属性之间又该怎样结合使用？这里不仅存在着由界定计量方式导致的逻辑问题还有是否合乎确认标准的问题。

2.3 可变现净值属性中存在的矛盾

根据定义，可变现净值仅仅是把当前市场价格扣除了变现时发生的直接成本，并没有其他区别，是否应当独自作为一个计量属性？如果是这样，那么公允价值扣除其他费用后是否可以和公允价值净值并列呢？

2.4 公允价值属性中存在的矛盾

IASB概念框架体系中认为公允价值计量方式存在于假想的交易中，并没有特别规定的计量时间。其中存在的矛盾是：(1)公允价值这一计量属性站在内在意义的角度上已经包括了现值和现行成本，这两个计量属性单独列示是否有必要；(2)历史成本与公允价值两个计量属性之间有相互重叠部分，但两计量属性之间又存在差异，所以把两者对立或并列都不符合逻辑。(3)现在所使用的现值通常使用公允价值来度量，把两者并列放在一起都作为计量属性不符合理论逻辑。除了公允价值以外的其他财务报表计量属性都建立在持续经营和会计主体这两大基本假设之上，因此把公允价值和其他几个计量属性并列作为财务报表计量属性是否符合逻辑？

我国企业会计准则规定的计量属性有历史成本、重置成本、可实现净值、现值、公允价值。如果采用这些计量属性，那么所计量的项目金额应该可以顺利获取并且能够计量。我国的企业会计准则是参照国际会计准则(IAS)制定的，所用的定义概念理念都与IAS相近和趋同。所以，上面列示的美国财务会计准则委员会(FASB)在其概念框架及准则中存在的矛盾及问题，也基本适用于我国。

3 各计量属性在会计准则及概念框架中的正确运用方式

通过上述分析可以发现，现在所使用的计量属性存在着种种矛盾，那么，如何正确处理各计量属性之间的关系，从而使准则及概念框架在运用计量属性时保持逻辑一致性呢？笔者打算分别从以下两种情况来对此进行分析：一种情况是现行概念框架之下计量属性的运用方式；另一种情况是在理想的概念框架之下计量属性的运用方式。

3.1 现行概念框架之下计量属性的运用方式

FASB概念框架主要以外部股东和债权人的投资、信贷决策为目标，采用以历史成本为主，现行市价、可变现净值、现行成本、现值、公允价值并用的混合计量属性模式。具体到会计准则来看，在初始确认和计量中应用历史成本(实质是已发生交易价格，有时以交换对价的公允价值或直接以交易所得资产的公允价值作为历史成本)；在会计期末有关资产的减值计量中应用可变现净值、公允价值(减去出售费用)、未来现金流量现值；在会计期末有关资产的新起点计量中应用公允价值；在通货膨胀会计准则中应用到现行成本，公允价值运用最为混乱。

受现行概念框架约束的财务报表的上述几种计量属性可以进行重新梳理和整合。财务报表的计量属性用以下两种即可以概括各种所有的计量属性：一是历史成本；二是可变现价值。其中，历史成本(用交易价格更合适)运用于已发生交易的初始计量，可变现价值运用于假想交易的后续计量(如资产减值、新起点计量)。历史成本和可变现价值都需站在会计主体的立场来定义，因为没有会计主体就谈不上会计核算。现值和现行成本都属于公允价值的估价方式，不应该与其他的计量属性并列。而公允价值既可用于历史成本的估价，也可用于可变现价值的估价。可变现净值、公允价值减去估计销售时费用，则是可变现价值近似使用方式。因此，这四种计量属性都不应成为与历史成本和可变现价值相并列的独立计量属性。

3.2 理想概念框架之下的计量属性

如果财务报表采用历史成本与现行市价(或可变现价值)混合计量将存在以下几点理论和实践障碍：(1)以现行市价(或可变现价值)进行新起点计量形成的价值变动，有些计入当期损益(如交易性金融资产、投资性房地产)，使得当期的利润中不仅含有已交易事项的收益还含有没有交易事项的收益。后者的收益与会计主体的自身努力没有关联，这可能降低利润这个参考值存在的价值，散失参考作用。并且现行的期末计量方式中人为因素较大使得财务报表信息失真，可靠性不足，而且将交易性金融资产、投资性房地产的期末市价变动确认为当期损益，在FASB的概念框架中都难以找到相应的确认标准。(2)就资产信息而言，虽然混合计量可以更有效真实反映资产的实际情况，但固定资产、短期资产等合计项目与被合计项目之间是在不同时间使用不同计量属性，因此综合指标的内涵不能说清楚。(3)在学术界中没有相关的依据来支撑现行报表中使用的历史成本、混合成本的计量属性。现行的大部分财务会计概念框架中都通过列举方式将各计量属性包含在框架当中，而没有通过系统、科学的论证方式来列入框架中。

为了解决上述这些问题和矛盾我们有必要对现在使用的财务会计框架进行重构。基本思路是：(1)重视基础会计理论，回归和重构会计学基础理论结构。基础会计学应着重分期核算会计主体投入产出的经济效果，它以会计学的四大基本假设(会计主体、货币计量、持续经营、会计分期)为前提，以复式记账法为根本核算方法，以交易价格(即历史成本)为计量属性，遵循长期以来形成的收付实现制原则、权责发生制原则、收入费用配比原则、稳健性原则，最终形成四大基本财务报表。对外报告会计和对内报告会计都是建立在基础会计学理论之上的。(2)对于面向资本市场的财务会计，基本财务报表尚不能满足财务报告决策有用性的目标要求，因此还需要进一步发展基本财务报表的附注信息，并通过其他财务报告开发以下信息：合并会计报表(或权益法会计报表)；重要项目的现行市价(或可变现价值)信息；四大基本财务报表项目预测信息等。

基本财务报表及其附注信息，目前已经比较成熟。按照目前合并报表理论编制的合并报表尚未能实现与目前财务会计概念框架的契合，合并会计报表不是真正意义上的会计报表。从编制程序上来看，该表过于繁琐和复杂；但是该表对于了解投资企业在被投资企业中的权益具有一定的意义，因此可以考虑用具有相同功能的权益法会计报表取而代之。理想概念框架之下的基本财务报表计量属性就是交易价格(或历史成本)，现值、公允价值并非是一种独立存在的计量属性，而是在某些时候作为交易价格的估价方式。其他财务报告的计量属性则可以是现行市价、可变现净值、现行成本、现值等；公允价值则作为前者的估价方式存在。

4 结语

在经济高速发展的今天，财务会计在行业竞争中发挥着越来越重要的作用，会计计量方式的选择与财务信息的可靠性息息相关，选择了适合的会计计量方式进行准确的计量才能够把企业的真实经营情况反映给财务信息需求者，否则不恰当的财务信息将会给决策者带来不可预见的损失。因此会计计量方式的选择应用应当成为会计基本理论研究的关键领域。以前的财务会计主要以历史成本作为财务报表计量属性，经过理论、实践的一系列检验发现公允价值作为计量属性更科学、合理。在我国学术领域和实践领域都有不少专家、学者认为公允价值是最具合理、科学的计量属性，是当前国际上公认的计量属性。虽然公允价值作为财务报表计量属性具有其独特的优点和合理性，但在实际情况中仅仅使用公允价值这一计量属性并不能满足我国复杂的经济环境以及财务管理的需要，短时间内其他计量方式还不会被公允价值代替。因此，只有从企业实际情况出发，在充分了解各计量属性的本质特性后才能选择出适合自身情况的会计计量方式。