有追索权与无追索权应收账款保理业务的财务处理探讨

马兰 中海油能源发展股份有限公司

保理业务破解了收入增加，应收账款必然增加的困局，加快资周转，拓宽应收账款管理渠道。如果保理业务实现了实质性的债权转移，企业可通过此类业务将应收账款转移到企业资产负债表外，隐藏了真实的生产经营和客户信用管理状况。对此，本文重点探索有追索权保理和无追索权保理的财务核算方式。

一、应收账款保理概念

银监会颁布的《商业银行保理业务管理暂行办法》(2014年第5号) 第六条和第八条对应收账款及其保理业务作出明确规定。

应收账款保理是将赊销形成的未到期应收账款在满足一定条件的情况下，转让给商业银行，以获得银行的流动资金支持，加快资金周转。企业将其应收账款转让给商业银行，由商业银行向其提供应收账款催收、应收账款管理、坏账担保或者保理融资中至少一项业务的，即为保理业务。保理可从不同角度分为国内保理和国际保理、有追索权保理和无追索权保理、单保理和双保理。

二、有追索权与无追索权应收账款保理业务的区别

应收账款保理，按照保理商在债务人破产、无理拖欠或无法偿付应收账款时，是否可以向债权人反转让应收账款、要求债权人回购应收账款或归还融资，分为有追索权保理和无追索权保理。有追索权与无追索权应收账款保理业务有本质区别。

有追索权的应收账款保理业务的债务人若拒绝或无力支付欠款，企业就必须承担全部损失，承担了几乎所有的风险与报酬，其经济实质是一种融资行为，企业不能注销应收账款，通常仅需向保理商支付融资利息费用和手续费，成本低于无追索权的应收账款保理业务成本。

无追索权的应收账款保理业务的债务人若拒绝或无力支付欠款，保理商承担全部损失，企业不需要承担损失，转移了几乎所有风险和报酬，企业在收到保理款时注销应收账款。

三、有追索权与无追索权应收账款保理业务的会计处理

有追索与无追索权应收账款保理业务的会计处理关键在于判断应收账款风险和报酬是否转移，根据《企业会计准则第23号—金融资产转移准则》第七条即“企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认该金融资产”，有追索权保理不应该终止确认应收账款，企业应该将从保理商收到的款项确认为短期借款，该应收账款期末要计提坏账准备。无追索权保理，企业应当终止确认应收账款，从资产负债表内予以转销。

企业和保理商签订无追索权保理业务合同时，通常会约定违约条款，规定停止或可能停止经营业务或业务的任何重要部分；处置业务或资产的全部或任何重要部分；财务状况发生任何重大实质性的不利变化；涉及或可能涉及重大经济纠纷，或资产被查封、扣押或被强制执行等，对履行保理业务合同义务的能力产生重大不利影响时由企业承担责任。

虽然保理商向企业提供融资，但是最终影响保理商融资本金安全的是债务人的财务状况。在绝大多数情况下，企业自身的信用状况与保理商的融资本金的安全没有直接联系。违约条款约定的情况不是导致企业不能终止确认相关应收账款的实质性条款，更多地是一项与标的应收账款的信用质量无直接关系的一般保护条款。如果企业可以合理估计在保理期间发生此类情况的可能性很低，则该类条款不会构成不能终止确认标的应收款项的实质性障碍。标的应收账款可以终止确认。

（一）有追索权保理业务会计处理

有追索权保理是指在应收账款到期无法从债务人处收回时，保理商要求债权人回购应收账款或归还融资，保理商具有全部“追索权”。坏账风险并没有转移，根据相关规定及实质重于形式原则，相当于取得借款，出售时其会计处理为：

借：银行存款（从保理商取得的款项）

财务费用（保理手续费）

贷：短期借款

（二）无追索权保理业务会计处理

无追索权保理是指应收账款无法得到清偿时，企业不需要承担应收账款的坏账风险。出售时其会计处理为：

借：银行存款（从保理商取得的款项）

其他应收款—银行（预计销售退回、销售折让和现金折扣）

坏账准备（应收账款已计提的坏账准备）

财务费用（保理手续费）

营业外支出（借方差额）

贷：应收账款—客户（账面余额）

或营业外收入（贷方差额）

四、有追索权与无追索权应收账款保理业务的现金流量列报

（一）有追索权保理业务现金流量列报

不能终止确认标的应收账款，需要把收到保理商的保理款项确认为借款的，则相应的现金流量应作为“借款收到的现金”列报。

（二）无追索权保理业务现金流量列报

可以于保理生效时终止确认对应应收账款的，收到保理商的保理资金可以视同“销售商品、提供劳务收到的现金”列报。

通常情况下，在保理合同生效后，企业应当通知保理所涉及的标的应收账款的债务人直接向保理商付款。如果在保理生效后收到了已经办理保理业务的应收账款债务人偿还的款项，则企业承担妥善保管该笔款项并在合理期限内将其尽快转付给保理商的义务。此时企业收到债务人的付款并将其转付给保理商应理解为代收代付性质。如果使用净额法，直接按抵减后的净额列报于现金流量表中，在现金流量表中的列报金额为零；如果使用总额法，收到时列报为“收到的其他与经营活动有关的现金”，支付给保理商时列报为“支付的其他与经营活动有关的现金”。

五、应收账款保理业务的选择

（一）适合采用应收账款保理业务的企业类型

不是所有类型的企业均可以无条件开展应收账款保理业务，通常大型卖场和超市、产品状态稳定的生产企业、有质量衡量标准的贸易企业、从事成果易检测或者衡量的服务企业、金融租赁公司等是比较容易开展保理业务的企业。经营租赁公司、工程企业、产品状态不稳定或者储运条件特别的生产和贸易型企业需保理商慎重调研和判断后才可开展保理业务。

此外，债务人的信用水平也是保理商审核重点，客户为央企、学校、医院等事业单位的企业因为债务人违约可能性极低，也更容易开展保理业务。

（二）企业适合开展应收账款保理业务的情况

大型企业和上市公司可以考虑开展保理业务用于优化财务报表结构，提高经营绩效和价值评估；提前获得资金，提高资金周转率；降低信用风险和坏账风险；减少回款不确定性带来的经营风险等。

中小企业可以考虑开展保理业务用于以较简单的融资方式解决资金周转问题；提前获得资金，提高资金周转率；增加资产流动性，扩大再生产；降低信用风险和坏账风险；减少回款不确定性带来的经营风险等。

（三）企业开展应收账款保理业务的必备单据

企业拟开展保理业务时必须准备标的应收账款的合同、发票、货运凭证、验收文件和相关交易记录，若有也需准备付款通知书、质检证明、保险单据和其他权益证明文件等。通常预提收入形成的应收账款不可以开展保理业务。

（四）开展应收账款保理业务成本与应收账款的资金成本计算

企业在决策是否开展保理业务时，应测算保理业务资金成本，主要包含保理服务费、融资成本等；测算应收账款资金成本，主要包含资金占用的机会成本、坏账成本、应收账款管理成本等。

六、结束语

应收账款保理业务可以降低应收账款占比，解决资金周转问题，改善资金流动性；降低坏账信用风险；优化财务报表，增强财务管理能力；减少应收账款管理时间，降低管理成本，进而时企业更加专注于销售业务，提高企业经营绩效和竞争力。