地方政府投融资平台会计核算方法浅析——以示范镇项目为例

许晓红

一、地方政府投融资平台示范镇项目概述

（一）地方政府投融资平台的发展背景

随着我国经济的高速发展和经济体制改革的进一步深化，地方城市基础设施建设相对滞后，单纯依靠地方政府投入的资金远不能满足这一需求。地方政府要加快基础设施的建设，主动进行了投融资模式的创新，由地方政府注资或划拨资产组建政府投融资平台，利用建设项目本身或政府信用向金融机构申请贷款来缓解政府财政能力不足的压力。因此，合理规范的地方政府投融资平台可以有效配置资源，通过加快城镇化进程，在改善民生的同时拉动民间投资，对我国经济的高速发展起到重要的支撑作用。

（二）示范小城镇建设的现实意义

小城镇是推动“乡村城市化”的桥梁，是实现农村工业化和农业产业化的载体，是农村精神文明建设的基地，也是区域经济的增长点。

首先，实行示范小城镇建设，使农村住房集约化和规模化，既解除了因传统住房给农业扩大再生产所带来的困难，又改变了农村面貌改善了农村环境，提高了农民幸福指数。2010 年以示范镇建设为支点全面推进的“三区”联动发展，在统筹解决改善农民居住环境，失业农民安置就业、促进农业现代化发展方面提供了典型示范。农村住房的分布由平面分散转向立体集中的同时释放出大量土地，大大减少了资源的浪费，对推进农业机械化作业起到了不可忽视的作用。同时，释放出的土地为乡镇企业的发展创造了条件，助推乡镇企业的再次腾飞，使更多的农村劳动力从土地中解放出来，投入到工业等其他产业中，促进其他产业的发展，也是转移农村剩余劳动力的有效途径。

其次，示范小城镇配套设施建设解决了原来因农户居住分散而造成的水电、通讯及交通上的难题，实现了集中供应，节约了资源。即示范小城镇的建设与发展解决了安居、乐业、保障、发展四个层面的需求，对于促进我国城市化进程、区域经济的发展具有重要意义。

（三）融资平台对示范小城镇建设的基本模式

天津市发展和改革委员会出台有关文件，推进农村城市化进程、实现城乡统筹发展，推广以宅基地换房办法建设示范小城镇，为保证示范小城镇建设顺利实施，要求各区县政府组建小城镇投融资建设平台（公司），赋予资金筹措、项目建设、资金管理和债务偿还的职能，实现在政府指导下的市场化运作。基本运转模式如下：

投融资平台由政府出资组建，对其占主导地位，通过执行政府宏观指令，不以盈利为目的，将筹措的资金用于示范镇建设项目。公司通过落实土地置换政策，使分散居住的农民向新建小城镇集中，实现土地的集约利用，对小城镇中规划出可供出让的土地，通过土地整理，以招拍挂的方式出让，用获得的土地收益，平衡小城镇建设资金。在这个过程中，平台公司作为小城镇投融资建设主体，专门负责项目融资、前期工作、工程建设和贷款偿还。

二、政府投融资平台示范镇项目会计核算存在的问题

（一）缺乏独立且统一的会计核算制度

自地方政府建立投融资平台以来，财政部出台有关文件要求会计人员按照现行法律法规对公司所有经济业务进行确认计量。我国现行的《企业会计制度》及《企业会计准则》，都是为以盈利性为目的的企业制定的，而政府融资平台公司示范镇项目主要从事的是还迁房及公益性基础设施建设，所以平台公司并不完全适用现行的《企业会计准则》，造成了平台公司没有统一的执行标准，也就会出现各家企业会计处理方式百花齐放的现象，不同企业之间财务指标缺少可比性。

（二）收入与成本缺乏明确的核算办法

平台公司或其投资成立的项目公司承担着示范镇项目的融资、垫资、建设等功能，建设完毕还迁房交付使用后，经财政、审计等部门核定确认与政府签署委托代建协议、承建及回购协议或收购协议，建设协议没有固定模式，内容也不尽相同，即使同一类型业务不同公司也可能会签署不同协议。具体包括两种模式：一是政府与母公司和项目公司三方签署协议，协议类型包括委托代建协议、承建及回购协议、收购协议等三种;二是政府与子公司签署双方协议，协议类型包括委托代建协议、承建及回购协议、收购协议等三种。

目前，企业准则及会计制度中没有对此类业务协议的签订类型有明确规定，致使企业依据自身需求或融资需要签订不同的协议，之后依据不同的协议采取不同的收入、成本确认方法。签订委托代建协议的企业将协议视为劳务合同，不核算项目的全部收入及成本，只把收到成本加成部分的资金确认为收入；签订承建及回购协议的企业将收到还迁房建设成本及包括土地整理及拆迁成本在内的所有资金确认为收入; 签订收购协议的企业只把收到还迁房建设成本部分的资金确认收入。致使报表中收入及利润的列报不能完全反映经济业务实际情况，且对增值税及企业所得税的缴纳有一定的调节作用。

（三）对政府“应收账款”的确认存在难度

由于地方融资平台的一大功能就是融资功能，“收入”及“资产”指标为金融机构最为关心的两大指标，所以无论采取签订哪种协议的方式都要确认收入及对应的资产，政府拨付资金相对都会滞后，前期项目公司会垫付资金，账面确认收入时形成对政府财政部门的“应收账款”，由于政府财政执行《政府会计准则》核算采用收付实现制，并不能和执行《企业会计准则》的平台公司确认的“应收账款”在账面上有“应付账款”的呼应，致使年末公司进行审计对“应收账款”余额进行函证时有很大的难度。

（四）公益性资产归类与移交存在争议

对于示范镇保障房建设过程中，形成的基础设施、配套设施等基础设施资产，在公司账务单独核算，形成公益性资产。现行会计准则对平台公司公益性资产会计核算没有明确规定，对同一类型的公益性资产具有不同的会计处理方式。大致有以下四种处理方式：一是作为“固定资核”核算并按一定期限计提折旧；二是作为“固定资产”核算但不计提折旧；三是作为“存货”核算；四是作为“其他长期资产”核算，缺乏统一的会计核算标准，增加了会计处理的主观性。因为会计核算口径不一致，公司的资产规模资、产负债率、利润等指标没有可比性，给相关监管部门增加了难度。由于目前平台公司账面形成大额公益性资产，有的已具备移交划拨条件，但是因为移交划拨没有针对性的税收优惠政策，致使大额资产长期挂账，影响会计信息质量。

三、优化政府投融资平台会计核算建议

（一）出台平台公司会计核算指导意见

财政部门定期组织政府投融资平台会计核算调研座谈会，对有代表性的问题列明调研提纲，比如各公司会计核算所依据的会计准则制度、收入成本的确认、公益性项目的核算情况，平台公司会计核算的重点难点问题等，抽取有代表性企业的资深专业人员进行座谈，从而自下而上的反映问题，根据最基层的问题出台政府投融资平台公司专门的会计核算指导意见，统一会计处理方法。

（二）明确平台公司收入成本会计准则

建议示范镇还迁房项目建设开发部分与政府签订收购协议，依据收购协议约定单价及五方验收所确认面积计算收入，同时结转相应成本。

依据《企业会计准则3 号——投资性房地产》投资性房地产定义为：已出租的土地使用权、持有并准备增之后转让的土地使用权或者已出租的建筑物，因此，土地整理及拆迁部分可考虑适用投资性房地产的标准，平台公司进行土地开发整理的目的是为了将土地使用权转让，因此符合投资性房地产确认条件。由于投资性房地产采用公允价值模式进行计量，不需要对其计提折旧和摊销，也不会存在资产减值问题，符合平台公司融资需求。收到项目融资借款时，借记“银行存款”，贷记“长期借款”，发生整理成本时借记“在建工程”，贷记“银行存款”;工程完工后转入投资性房地产借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”，同时土地上交土地整理中心挂牌转让，收到土地返还资金时，借记“银行存款”，贷记“投资性房地产”，返还资金高于成本部分计入“资本公积”。同时，因为市政基础设施部分属于公益性资产，此部分核算可作为代建项目处理，收到财政资金时计入“专项应付款”，待工程完工后将资产移交相关部门管理。

（三）做好企业会计与政府会计衔接工作

应通过加快政府会计改革，推进政府财务报告依据权责发生制编制进程。提高政府部门对引入权责发生制的意识，结合政府部门实际情况，循序渐进，进行局部改革，选择一些部门作为改革试点，首先对应计负债和隐形债务采用权责发生制，全面记录和反映政府部门负债情况，客观揭示和防范财务风险，更好的与企业会计衔接。

（四）给予资产移交一定的税收优惠政策

针对公益性资产不统一的会计处理方法，大大影响了同类企业财务指标的可比性，我们需要有统一的会计处理方法来规范此类业务。虽然该部分资产并不能直接给企业带来经济利益，但配套设施能提升周边土地价值、改善当地的投资、居住环境，间接会给企业带来经济利益流入，所以建议将其确认为“其他非流动资产”。另外，在具备移交条件时移交给相关部门管理，移交时将“其他非流动资产”科目和前文所述的“专项应付款”科目进行冲销，并建议税务部门给予税收免税政策。