经济新常态下企业盈余管理的治理对策研究—— 行为会计的角度分析

河北经贸大学会计学院 杜雨微

2014年5月，习近平总书记在考察河南的行程中第一次提及“新常态”。当时，习总书记说“中国发展仍处于重要战略机遇期，我们要增强信心，从当前中国经济发展的阶段性特征出发，适应新常态，保持战略上的平常心态”，7月在党内认识座谈会上再提“新常态”。习总书记于2014年11月9日，首次系统阐述了“新常态”。我国经济新常态是指速度上从高速转为中高速增长，结构上经济结构不断优化升级，动力上从要素驱动，投资驱动转向创新驱动。在经济新常态的环境下，给企业带来挑战的同时也带来了机遇。企业宗旨是获得利益，在正常经营之外，为了获得更多的利益，也就导致在经济新常态下的企业剑走偏锋的实行盈余管理。控制企业实施盈余管理固然要有法律的约束与监管，但从行为会计的角度上讲，只有个人从内心里决定遵守国家制度，法律法则，才可以真正的减少盈余管理的行为。否则无论是什么政策，什么法规，终有人会钻法律的漏洞。

本文就在我国现有的经济新常态大的环境下，以行为会计的角度分析企业盈余管理。从行为会计的角度为减少盈余管理行为提出了新的观点。它与我国其他研究减少盈余管理行为的文章不同，从研究管理者与会计人员心理以及人性的角度上提出减少盈余管理行为的方法。

1 行为会计内容

至今还会有人将行为会计(Behavioral accounting)误以为和会计行为是相同的，首先要表明，行为会计不是会计行为。行为会计会导致会计行为，会计行为是行为会计的表现之一。

行为会计始于20世纪50年代，源于美国，后期70，80年代在西方国家拓展和深化，并带动了西方会计实务由注重技术方法转向以技术方法为基础的行为研究，成为西方会计的最有前景的会计领域。对于行为会计理解不同，定义也有很多，比较典型的有会计学家Ahmed Belkaoui在其《行为会计》中把行为会计描述为是将会计信息和会计决策者行为相联系。T·Hofstedt和J·Kinard(1970年)认为行为会计是受到会计人员、会计机能、会计报告影响的对于非会计人员的行为的研究。余绪缨(1990年)认为行为观的组织理论不是把企业的组成人员看作是只寻求经济利益的“经济人”,而是把他们看作是具有感情、思想、需求、爱好和主动性、能动性的“社会人。于增彪认为通俗的讲行为会计就是解释和预见谁、通过何种途径、为何种缘故使得会计信息是这样，而不是那样；这样或那样的会计信息将影响到谁、影响的途径和结果是什么。于增彪，贺锦娜(1995年)认为行为会计是指在会计技术方法基础上，利用行为科学和数学中相关的理论与方法，将心理学与会计学融合，通过研究人类行为和心理来研究会计信息产生，传递和使用过程中各当事人行为的学科。这些当事人包括公司内部的利益集团(代理人、会计人员等)，公司外部的利益集团(政府、股东、债权人、投资人等，也包括第三方(审计人员))和会计相关法律，准则制定的参与人员。这些当事人的行为是行为会计的表现。这些当事人的行为也会给企业发展，社会发展带来重要影响。但无论是通过对国外国内的研究来看行为会计都是会受到外部的影响，并由主体内部能动的分析后，再对外部产生影响。行为会计从人的行为和心理分析的角度上通过对于对外提供财务信息的财务会计和对内管理企业发展的管理会计的深入分析，并改善会计环境。

2 企业盈余管理的概念及动因

关于盈余管理，至今为止主要有两个代表概念。一方面美国会计学家斯考特(William·K·Scott)认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。另一方面是美国会计学家凯瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理。

盈余管理分为应计盈余管理和真实盈余管理，应计盈余管理是通过对于会计方法等的选择来反映公司的情况来误导财务信息需求者，真实盈余管理是通过管理者或会计人员通过改变公司的真实经营活动来改变公司收益，使公司获得正常利益之外的收益。盈余管理行为是普遍存在的，小企业也好，大企业也罢，甚至国企都存在盈余管理行为。

盈余管理不只是机会主义行为，也是管理者有动机的行为。(陆宇健，2003)管理者进行盈余管理的动因主要有五方面。第一，我国许多企业实行管理报酬与会计净收益挂钩的制度，特别是实行承包制的企业管理者有强烈的采用盈余管理的动机，管理者为了使自己的奖金最大化，会采用盈余管理调整净收益来达到自己管理报酬最大化的目的。第二，管理者在面临变动的时候也存在多种盈余管理的动机，在管理者退休前为了获得更大的利益，会选择会计收益最大化的会计政策，管理者为了防止被解聘也会进行盈余管理。第三，现在我国税法体系还不是很完善，并且税收优惠政策颇多的情况下企业管理者为了达到避税的目的实施盈余管理。第四，在资本市场上，投资者和分析家们通过会计信息，了解公司状况，为了发行股票或为了获得更高的股票定价，或是企业为了避免低于国家证监委通知的配股条件而导致的退市风险，管理者会对于会计信息进行盈余管理。第五，国有企业为了提高账面利润，向其监管部门展示自己的业绩，获得良好的政治前途而进行盈余管理。

对于盈余管理行为最有影响的是管理者和会计人员的决定及行为，而管理者和会计人员要具备的能力之一就是正确的职业价值观。拥有职业道德，不为一己私利而损害他人利益，也不能为了一部分人的利益而损害另一部分人的利益。

3 新常态下企业盈余管理

新常态不仅仅只是一个名词，更有着深刻的战略内涵，新常态是领袖的定义，是社会发展的指向灯。新常态下，经济的全球化推动了企业的发展，为了适应新常态加快开放型经济体制，开展了“一带一路”倡议。习总书记指出，要适应中国的新常态，保持战略上的平常心态。而为了保持国内经济走势和宏观调控政策取得基本稳定外，政府还需要采取有力的措施，为适应经济新常态营造和谐稳定的外部环境。随着“一带一路”“走出去”战略的发展，经济全球化给企业带来的是双刃剑，带来了更广阔的市场，同时也带来了更多的竞争。

新常态下的企业虽然有着法律和更多的社会监督，但企业为了在更大的经济市场中占有一席之地，甚至是为了存活下来，为了自己或是企业的利益会通过更多的盈余管理来达到自己的目的。

4 新常态下通过行为会计分析企业盈余管理行为

会计这个词汇的历史悠久，并随着社会的变迁，人类的文明发展，学术界逐渐增加了更多的词汇。行为会计这个词汇源于美国，始于20世纪50年代；盈余管理这个词汇同样源于美国，始于1989年（斯考特）。然而这些词汇不止只是单纯的出现在书面上，更多的是对人类生活、社会经济、国家发展产生了影响。理论研究，不应该只停留在理论里，运用到实践的才是有价值的研究。将理论运用到实践的同时也要关注现实环境，毕竟随着时间的不同，政治、经济、人的想法与信念等都是不同的。所以要根据当下环境，将理论运用于实践才有研究的价值，也才能更好地推动研究的继续进行。

会计分为财务会计和管理会计，而行为会计已经融合到会计的各个领域。只有处理好人与人之间的关系，人与事之间的关系，人与环境之间的关系，才能更好的持续发展。行为会计先是被西方各国重视并开展广泛研究和拓展，后于20世纪80年代我国开始引入行为会计，行为会计实质是一种利益集团之间的博弈。无论在政治环境还是经济环境下，人无非分为两类，一类是利益获得者；另一类是利益损失者。互利互惠存在，但利益获得的量却不一定完全相等，而利益争夺者之间为了自身的利益会采用各种手段使自身的利益最大化，毋庸置疑，这是人性之一。因为会计对象的多样性和复杂性，决定了对于会计进行反应和监督的会计核算方法不能采取单一的方法单一的形式，应该多样方法方式供不同的企业，不同的情况选择，这时需要会计人员或管理人员运用自身的主观来进行判断，这时会计人员或管理人员会采用可以使自身利益最大化的方法进行会计处理。如果公司是为了上市，将会将利润调高等，达到筹集资金的目的，却欺骗了股东，损害股东利益。如果是为了逃避国家税金，将会将利润调低而达到自身的目的，却欺骗了国家，损害国家利益。

盈余管理是企业为达到自身利益最大化的行为。实际上我国已经出台了会计法(包括会计法、会计法规、会计行政法规、国家统一的会计制度、地方性会计法规)，对于强化的管制压力，为了自身或企业的利益，管理者或是会计人员还是会在法律的边缘实行盈余管理。法律会规范及监督会计行为，但是实际上，个人的自主意识没被重视。人的本性有两个方面，一是利己；二是利人。这是一个听起来矛盾但实际上并不矛盾的人的本性。对于企业的发展来说，企业的管理者和会计人员是会计行为和会计信息的决策者，管理者和会计人员都有对物质方面有需求，同样对于精神方面也有需求。利己，为自己或是企业获得高的利润。利人，也可以给自己带来精神方面的满足。要调动起管理者和会计人员利人之心，才能更好的避免盈余管理行为的发生。国家，企业等都是硬实力，而人是软实力，将硬实力和软实力结合才更有利于个人，企业，国家的发展。

实际上人性的善恶并非天生就有的，人的意识也是后天经过环境的影响而形成的，在人与人的交往中形成的，在人融入社会的过程中形成的。人性有形成的过程，并且在人类的生存和发展过程中也有着不同的物质，精神需求，那么在这追求物质和精神需求的过程中，加以正确的引导，将会净化会计环境、经济环境、社会环境。

试想当个人为自己记账的时候，是否会改变数字，去欺骗自己呢？当为自己做事情的时候，是否会做一些没有必要的行为，去欺骗自己呢？那么会欺骗自己的家庭吗？那么有必要去欺骗自己的大家庭(企业乃至国家)吗？答案毋庸置疑，必然是不能，没必要。那么让利己的“己”扩大范围也是一个治理盈余管理行为的方法。

至今中国的产品在外国的名声都是中国制造，并且价格低廉。随着中国的发展，要努力把中国制造变为中国创造。要让每一个国民都有为祖国更加强大，更加受世界人民尊重的爱国之情，而不是为自己的小利而损害他人及社会，国家的利益。在国家新常态的情况下，社会经济不断发展，经济全球化的同时，不能只依靠法律来规范管理者，更要使管理者和会计人员从内心中，自觉的想要遵守法律准则，服务于大众。这时要重点考虑的问题是如何使管理者从内心自觉的为他人着想，而不是为了正当利益之外的利益，而进行盈余管理。

5 结语

利己和利人矛盾又不矛盾。不否认人有利己之心，但要在合理正当的范围内，若是成功，无论是个人还是企业，诚信为本才能立于不败之地，若是见了小利而失了大利，这才是错误的选择。盈利是企业的目的，遵守法律的底线，遵守人性的底线，利己利人，利国利民。在经济新常态的大环境下，在面对更大的市场下，在面对更大的竞争环境下，为了使自身，企业，国家立于不败之地，法律为基石，道德为辅助，研究并运用行为会计，减少企业的盈余管理行为。