循序渐进推动公司治理审计

王相林

从根本上说，公司治理是解决公司委托代理权分离而产生的激励相容问题。从公司形成源头看，公司是股东出资发起设立的，公司首先是属于股东的;从公司的存在条件和要素看，公司同时是以股东为主的各个利益相关者的。在公司委托代理关系中，股东和其他利益相关者是公司的委托人，董事会以及对其负责的高级管理层是受托人，就是代理人。保证代理人按照委托人的意愿行事，维护委托人利益是公司治理的基本目标。公司治理是上市公司运营的基础制度架构，任何公司的运营成败都可以在公司治理中找到原因，可以说，公司治理水平是形成一家上市公司核心能力的最核心要素。从这个意义上来说，对公司治理包括董事会进行第三方评价、审计，定期检视公司治理，推动提升公司治理水平是有重大意义的。证监会2018年发布的《上市公司治理准则》指出，上市公司可以委托第三方开展绩效评价。

通常，衡量一家公司的治理水平要关注几个问题：第一，治理结构本身是否有缺陷，是否存在内部人控制或大股东控制现象;第二，治理水平是否有短板，如公司企业文化、公司发展战略和公司风险管理与内部控制问题;第三，受托人的能力和状态问题，主要评价董事、监事和高级管理层职业能力、职业态度和薪酬考核制度等。相应的，对公司治理进行评价/审计应主要围绕着这三个方面展开。

目前，上市公司审计形式主要包括财务报表审计和内部控制审计。与其他审计形式相比，公司治理审计有几点特殊性。第一，公司治理主要涉及公司的基础制度、基础架构，因此，规范化的公司治理审计应立足于依靠独立的外部审计来实施。第二，公司治理不像财务报表编制，也不同于公司具体管理中的内部控制设计，影响公司治理的实际运作效果的因素很多，而且多种因素相互影响，相互交叉抵消或者强化，很难进行精确评估。第三，中国还处在经济社会的转型阶段，市场化程度还不够高，法治化建设还在逐步完善过程中，公司治理模式处于试错演化过程中，也无法套用成熟的模式去评判公司治理水平。

在已有审计形式中，财务报表审计主要以真实性、合规性为导向，内部控制审计则在财务报表审计的基础上以内部控制、风险管理为导向，已经是一种管理审计的范畴。在这两种审计形式中，财务报表审计较少涉及公司治理评价，内部控制审计则已经较多涉及公司治理范畴，要求审计师对公司治理环境进行评价。从实际效果来看，财务报表审计在信息披露中发挥着重大作用，已经成为公司利益相关者判断公司经营成效的重要依据;内部控制审计则由于规范性较弱，在使用价值上大打折扣。

除了财务报表审计和内部控制审计，与公司治理审计密切相关的还有政府审计、社会责任报告鉴证。政府审计主要针对国企开展，代表国家专司监督职能，其中常见的是经济责任审计。经济责任审计是一种典型的管理责任审计，涉及决策审计、效益审计、经营审计和舞弊审计等相关内容，算是一种中国特色的公司治理审计。

近些年，中国证监会积极鼓励A股上市公司披露社会责任报告，社会责任报告作为沟通公司与利益相关者的信息通道，发挥着越来越大的作用。为了增强社会责任报告的公信力，一些上市公司引入第三方机构对社会责任报告进行鉴证，这体现在2019年4月收官的上市公司年报披露。从公司治理内涵来说，社会責任报告鉴证算得上一种更全面的公司治理审计形式。但是，从实际效果来看，目前各家上市公司社会责任报告反映的公司治理信息含量内容有限，社会责任报告的鉴证无法替代公司治理审计。

基于上述分析，我认为，在当前尚不宜在上市公司强制推行公司治理审计。当前，应立足于完善现有的审计形式，延伸现有审计内容，在一定程度上能起到公司治理审计的作用，同时，在公司治理架构上加以完善，保证审计的独立性。主要思路是：第一，以内部控制审计为切入点，向风险管理审计和战略审计逐步发展。第二，以经济责任审计为切入点，逐步渗透到管理责任审计和治理绩效审计。第三，强化社会责任报告的编制要求，夯实公司治理内容，使社会责任报告鉴证能在一定程度上起到公司治理审计作用。第四，强化董事会审计委员会功能，保证其独立性，今后应逐步要求审计委员会完全由独立董事出任，并要求由中介机构承担审计委员会秘书的职责，审计委员会可以直接向股东大会报告工作。