试点编制政府综合财务报告的思考

汪 淼

2015年财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）（以下简称《基本准则》），拉开了深化财税体制改革，建立现代财政制度的大幕。中国农业科学院作为测试单位，参加了2016年10月财政部组织的政府会计制度征求意见稿模拟测试的工作，并于2019年1月1日起，根据财政部部署要求，全面实施了《政府会计准则制度》。政府会计准则最大的特点就是“双功能、双基础、双分录、双报告”，即通过实现财务会计与预算会计的双功能，采用权责发生制与收付实现制的双核算基础，进行双分录平行记账的会计模式，年底根据财务会计编报政府综合财务报告和根据预算会计编报部门决算报表。农业农村部作为政府财务报告编制的试点单位，笔者所在单位为农业农村部下属三级科学事业单位，已试点编制两年政府综合财务报告，编报过程中发现在债权债务冲抵及收入确认等方面存在一些问题，本文将对这些问题进行粗略的探讨。

一、概述

（一）编制政府综合财务报告的背景

我国现行的会计核算基础为收付实现制，以此基础编制的部门决算报表反映的是预收收支执行情况，并在此基础上进行数据分析。收付实现制虽然能够满足预算管理的需要，但是单纯实行收付实现制还是存在一些问题，编制的部门决算报表仅能够核算反映政府财政预算收支情况，无法完整反映政府拥有的资源、政府的各类负债、政府的运行成本和费用，对政府财政能力和财政责任不能进行科学有效的会计记录、分析评价和报告披露，更不便于政府进行重大经济决策，因此编制政府综合财务报告是必然趋势。

（二）编制政府综合财务报告的意义

编制权责发生制的政府综合财务报告，可以全面准确反映政府资产负债状况，摸清“家底”，加强政府资产管理和债务风险防控，科学开展政府信用评级，提高政府宏观经济决策能力与水平，推动政府资产负债管理水平迈上新台阶；可以准确反映政府成本费用，合理评价政府绩效，促进降低政府运行成本、提升政府运行效率，有助于提供政府绩效考核新方法；可以提升政府财政透明度，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，促进政府规范管理和有效监督，有利于探索全面公开政府履责新模式。

二、编报过程中遇到的问题

编报政府综合财务报告，最关键的一步就是要摸清“家底”，为的就是能在编报财报时，能在科目之间充分抵消，进行债权债务冲抵、收入支出冲抵等步骤。在填报政府财报时，需要进行冲抵的科目要按照“本部门内部单位”、“同级照政府其他单位”、“本部门以外非同级政府单位”及“其他单位”四项填报明细表，但在实际编报过程中，冲抵环节还是会遇到“阻碍”。

（ 一）会计核算不统一，导致债权债务难以抵消

编制政府综合财报时，债权债务存在的抵消关系应为：其他应收款对应其他应付款；应收账款对应应付账款；其他预收款对应其他预付账款；预收账款对应预付账款等。在实际工作中，不同财务人员对同一会计事项处理不统一，会造成会计科目使用不对应的情况。例如：A单位借款业务，付款给B单位，会计核算为：借：其他应收款 贷：银行存款；B单位收到款项，未直接计入收入等科目，会计核算为：借：银行存款 贷：预收账款。针对同一笔款项，A单位在编制政府财报时，应在其他应收款明细中填报B单位，而B单位的此笔款项却反映在预收账款中，其他应收款对应冲抵科目为其他应付款，而预收账款对应冲抵科目为预付账款，这样一来，A单位和B单位之间的债权债务关系就很难冲抵完整，导致余额出现。实际编报过程中，类似这种问题比比皆是，这就需要填报单位之间进行大量沟通，了解对方单位记账习惯，然后互相调整报表明细，已达到“充分抵消”的效果。

（ 二）预收账款科目核算的项目经费合作款，无法冲抵

作为科学事业单位，预收账款科目最主要的作用是核算合作项目款。2019年实行政府会计制度后，科学事业单位通过预收账款科目核算合作项目款，在收到经费时做贷方增加，外拨经费时做借方增加，预收账款余额反映当年尚未支出的项目余额。会计核算分录为：收到合作项目款：借：银行存款 贷：预收账款；外拨合作项目款：借：预收账款 贷：银行存款。因此作为项目资金拨付单位来讲，并不会通过预付账款科目将合作项目款拨付至项目参加单位，作为外拨单位的一方没有对应的预付账款余额与收到外拨经费单位的预收账款余额进行冲抵。这就造成预收账款余额中虽然按单位明细填报了报表，但最终结果却无法进行冲抵。政府综合财务报告进行债权债务冲抵的目的是真实反映单位负债情况，但从核算科研经费的负债类科目角度来看，是否应该进行“充分抵消”的工作值得思考。

（ 三）科研项目收入，无法冲抵

根据财政部印发“关于科学事业单位执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定”要求，科学事业单位预收账款年底需根据合同完成进度确定事业收入。在编报政府综合财务报告时，事业收入对应支出类科目按单位进行冲抵，但对于根据合同完成进度确定的事业收入，是用来核算与预收账款核算内容一致的合作项目款，同样存在不知如何抵消的问题。收到合作项目款时通过预收账款科目核算，年底据合同完成进度确认的事业收入按照规定应该与拨款单位的支出进行冲抵，但拨款单位同样也是通过预收账款科目借方进行外拨操作，并没有发生对应事业收入的相关支出。因此，事业收入虽然按拨款单位进行了分别填列，但结果仍然是冲抵无门，合作项目款作为科学事业单位的一项重要收入来源，在编制财报时无法“充分抵消”的结果只能是重复统计收入的问题依然无法解决。

（ 四）累计折旧数据不准，辅助系统难以支撑

作为科学事业单位从2014年起根据新修订的科学事业单位会计制度，开始引入累计折旧这一概念，要求各单位应对固定资产按规定计提折旧，财政部资产管理系统同年也实现计提累计折旧的功能。2019年政府会计制度正式实施以后，固定资产和累计折旧作为今后成本核算的重要内容，引起了各单位的高度重视。但在实际工作中，各单位根据自身需要制定了各类固定资产的折旧方法、使用年限等，且2016年资产清查工作完成后，上级部门一直没有做批复，对资产清查时发现的盘亏、盘盈等问题，无法及时清理，导致固定资产及累计折旧数据不准确，资产管理系统在折旧计算功能上尚存在一些问题，难以适应各单位计提折旧的需求，加之累计折旧功能每次提取的数据不能保持一致，导致累计折旧的数据难以确定。试点编制政府综合财务报告时，就会发现按决算报表填报的累计折旧数已经和资产管理系统重新提取的折旧数有不一致的现象，没有辅助系统强有力的支撑，财报数据的准确性有所降低。

三、相关建议

（ 一）归纳冲抵事项，解决盲目冲抵

编制政府政府综合财报最关键环境就是冲抵事项之间的充分抵消，要进行债权债务冲抵以及收支冲抵，债权债务冲抵的主要目的是真实体现各单位的各类负债，收支冲抵的主要目的是避免各单位报表中的收入重复计算。但在试点编制过程中笔者发现，进行冲抵后的债权债务余额并不能真正反映单位的各类负债情况，收入支出冲抵后的金额也不能从根本解决收入重复计算的问题，还有可能发生账表不一致的现象。笔者认为，为了更好的编制政府综合财务报告，上级部门应将需要进行冲抵的事项进行归纳总结，根据业务类型分类提出统一的账务处理方式和冲抵处理方案，账务处理的统一是能否进行债权债务和收入支出的充分冲抵的基础，会计核算规范统一了，冲抵自然能完整。政府财报冲抵处理更多是需要“自上而下”的指导规范，而不是“自下而上”的盲目操作。

（ 二）统一科研合作项目款账务处理，避免冲抵无门

作为科研事业单位，除了财政拨款的项目经费外，最主要的经费构成就是纵向科研项目，也就是合作项目款。2019年政府会计制度改革后，延续了之前对于合作项目款的核算方式，通过预收账款、事业收入及非财政拨款结转科目进行核算。笔者认为财务会计的核算应满足权责发生制的核算基础，合作项目款自项目任务书签订时起，权力责任就已经产生，待合作项目款拨付至主持单位或者参加单位时，就应该按照权责发生制的原则直接计入事业收入科目，进行经费外拨时，直接列入支出科目，这样编报政府综合财务报告时对于合作项目款来说可以做到收支完全冲抵，债权债务中也不再裹挟纵向科研项目经费。政府会计制度在保持整体统一原则的基础上，仍保留各行业包括科学事业单位的核算特殊性，彻底改革就变得不彻底了。既然打破行业差异，就应该在同一业务上彻底打破，不应该保留特殊性。在满足抵消事项设计初衷的前提下，统一各行业间会计核算模式，才能提高报表编制质量，达到简单、完整、准确的填报并抵消收入支出明细的效果。

（ 三）完善固定资产核算体系，夯实数据基础

近期，财政部紧锣密鼓印发了《行政事业单位成本核算基本指引》，在政府会计制度全面实施基础上，事业单位成本核算正式提上日程。成本核算需要对收入和成本进行完整归纳，其中，对固定资产累计折旧以及对无形资产的累计摊销就是重要的内容。现阶段，主要依靠行政事业单位资产管理系统完成累计折旧和累计摊销数据提取的工作，但该系统功能急需完善，才能适应新形势下各单位对于固定资产管理的要求。要保证系统能够从各个维度提取累计折旧和累计摊销数据，比

如：资产类别、购入日期、取得项目等等，除了不同维度提取数据外，更重要的是保持系统稳定性、统一性、准确性，避免发生数据不能提取或者提取的数据不准确的情况。

附表：科研项目经费日常核算业务流程及会计分录

（ 四）加强会计信息化建设，保证编报质量

2019年政府会计制度正式实施，年底需要结账转账，以此为基础编制“双报告”。能否在短时间之内保质保量的编制出两套报表是摆在财务人员面前的一大难题。这就迫切需要各单位加强会计信息化建设，通过信息化建设，加之“大数据”扶持，对需要进行冲抵的科目、事项实现数据归纳、数据提取、数据汇总的功能，通过信息化建设一来解放人力，把财务人员从繁杂的数据中解放出来，二来保证数据填报质量，让“大数据”提取为报表编制保驾护航。信息化永远在路上，只有强大的信息化发展，才能更好地适应会计新变革。