新政府会计制度的挑战与应对

刘宇轩

一、 新政府会计制度出台背景

从世界范围来看，政府会计由财务会计和预算会计构成，主要有三种模式。一是预算会计和财务会计均实行单一的收付实现制，如德国基本上采用这种做法。二是预算会计和财务会计均实行单一的权责发生制，预算编制也执行权责发生制，如美国、英国。三是预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，如我国香港特别行政区，自2002年开始香港实行收付实现制与权责发生制双轨运行模式。权责发生制在国际上呼声很高，经合组织（O E C D）中有超过一半的国家不同程度地引入了权责发生制。

在我国，预算会计长期取代政府会计而独立存在，过去收付实现制一直以来是政府会计的基础。以收付实现制为基础的会计制度在特定的经济社会条件下是有利于建立我国公共财政体制的。但是随着公共财政管理体制的改革发展、政府债务风险压力增大，以及全球政府会计制度在国际维度上协调一致的呼声，过去的会计制度已经不能适应当前社会主义市场经济发展的需求。2014年，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，标志着政府会计改革已迈开实质性步伐。2015年财政部按照《改革方案》要求，相继出台了《政府会计准则——基本准则》和存货、投资、固定资产等6项政府会计具体准则，以及固定资产准则应用指南，标志着政府会计准则体系建设取得积极进展。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目表和报表》，并于2019年1月1日起正式实施，标志着新的政府会计制度的制定出台，该项重要举措在我国政府会计发展进程中具有划时代的重要意义，我国政府会计运行模式正式进入双轨运行模式。

二、 新政府会计制度变化分析

新政府会计制度主要有以下六大变化：

（一） 财务会计与预算会计“适度分离”并互相衔接

新政府会计制度由原来单一预算会计功能变为在同一会计核算系统中财务会计和预算会计双轨运行模式。财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五要素核算，预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三要素核算。新政府会计制度实现财务会计与预算会计双功能同时运转，财务会计采用权责发生制，预算会计实行收付实现制。最终财务会计核算形成财务报告，预算会计核算形成决算报告。双报告制度既提供财务管理信息，又提供预算管理信息，既兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求。会计制度中的双功能、双基础、双报告，体现了财务会计与预算会计“适度分离”的特点。

财务会计与预算会计“互相衔接”指的是同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，主要体现在对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进性预算会计核算。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。其次是财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，从而揭示了财务会计和预算会计的内在联系。

（二）强化了财务会计功能

新政府会计制度在财务会计核算中引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能，如增加了应收款项和应付款项的核算内容，增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成无形资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。在政府会计核算中强化财务会计功能，提高了财务会计管理水平。

（三）改进了预算会计功能

新政府会计制度对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化，以进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计除按《预算法》要求的权责发生制事项外。均采用收付实现制核算，有利于避免原制度下存在的序列预算收支问题。在核算范围上，为体现新《预算法》的精神和部门综合预算的要求，预算会计还将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入其核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。调整完善后的预算会计，能够更好地贯彻落实《预算法》的相关规定，更加准确反映部门和单位预算收支情况，更加满足部门、单位预算和决算管理的需要。

（四）统一了原有的各项行政事业单位会计制度

新政府会计制度将医院、学校、科学事业等行业事业单位会计制度的内容进行了整合。在科目设置、科目和报表项目说明中不再区分行政和事业单位，也不在区分行业事业单位；在核算内容方面，基本保留了原有制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项；在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。通过会计处理标准的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。另外，依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定，新政府会计制度在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上对建设单位项目会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照新政府会计制度的规定，统一进行会计核算，不在单位建账，简化了单位基建业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

（五）扩大了政府资产负债核算范围

新政府会计制度在原有制度基础上，扩大了资产负债的核算范围。除了按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容外，在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。在负债方面，增加了预算负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。此外，为了准确反映单位资产扣除负债之后的净资产状况，新的行政事业单位会计处理标准立足单位会计核算需要、借鉴国际公共部门会计准则相关规定，将净资产按照主要来源分类为；累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府家底信息，为相关决策提供更加有用的信息。

（六）完善了报表体系和结构

新政府会计制度将报表分为财务报表和预算会计报表两大类。财务报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。此外，针对新的核算内容和要求，新政府会计制度对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，对会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式，要求按经济分类披露费用信息、要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策性具有重要的意义。

三、 如何应对变化带来的挑战

（一）加强学习，转变思维

相比企业会计从业人员，权责发生制对于部分行政事业单位会计的人员来说是全新的核算模式。新制度要求财务人员既要懂财务会计又要做好预算会计，思维方式上既要考虑收付实现制，又要考虑权责发生制。财务人员工作量在原有基础上翻倍，思维方式要不断跟进转变。“双基础”、“双功能”，“双报告”的会计核算要求财务人员须尽快掌握新制度的内容并上手正确操作。财务人员应积极参加主管部门开展的会计继续教育，全面学习新的会计制度及后续出台的政府会计准则制度解释。行政事业单位也可以通过举办培训班、邀请专家授课、鼓励会计人员参加会计专业技术资格考试等方式，努力提升会计人员的岗位能力，转变执业思维。

（二）摸清家底，构建新的财务信息系统

行政事业单位在实施新会计制度前要摸清家底，全面梳理单位资产负债。要分析不同科目之间的对应关系，真实、准确、完整地将原有各科目明细转入新账，做好新旧会计制度的衔接工作。按新的会计要素和会计核算模式要求，录入会计系统基础数据。按照财务会计和预算会计双轨制模式和自身实际情况做好平行记账，重新构建财务信息系统。如做好预算会计子系统和财务会计子系统之间数据的对比和无缝联接，根据单位实际情况将财务数据要准确纳入不同的会计核算子系统中，结合单位管理会计实际，选好会计科目，增设好辅助核算项。其次，解决好历史遗留问题，为新制度的实施提供可靠依据。例如，长期无法收回的应收应付账款、长期投资、固定资产的补提折旧，补提摊销等，应按规定报经批准后并及时进行会计账务处理。

（三） 梳理日常问题，不断改进工作

新系统使用半年以来，软件系统使用不畅是困扰财务人员的主要问题。如打印模板调试不好，打印凭证页数一次超过十页会出现打印凭单空白或断片现象，以及余额表查询数据不准确之类的问题，造成日常工作不便。此类问题需及时与软件机构做好沟通，协调解决。财务人员期待新系统不断做好升级改造，在实际操作中，软件能够更加智能化、自动化、报表生成一键化，促进财务管理工作的高效开展。

其次，财务人员需要加强学习，发现问题，提出问题，及时关注国家后续颁布的补充政策，完善单位会计处理。如财政部于2019年7月16日颁布了《政府会计准则制度解释第1号》，该解释对事业单位长期股权投资的会计处理、单位无偿调入资产的账务处理、“业务活动费用”和“单位管理费用”科目的核算范围等问题进行了详细的解释。财务人员应建立好单位的会计基础数据平台，使新数据与历史数据，财务会计数据与预算会计数据前后一致、相互衔接，逻辑严密。

四、结语

新政府会计制度的建立标志我国的会计运行模式实行收付实现制与权责发生制双轨运行模式。新政府会计制度的实施能为政府位管理决策提供有效信息，是服务全面深化财税体制改革的重要举措，对现代财政制度的建立具有重要促进作用。新制度的实施对财务管理和财务人员的要求也越来越高。财务管理要求日益国际化、科学化、规范化，促使财务人员学习朝着终身化、持续化、精细化的方向发展。财务人员需要认真梳理新变化、新制度的内涵，找出规律并加以全面准确的把握，跟上新时代财会管理工作发展的要求，做好财务管理工作，保证新政府会计制度得以贯彻实施，行政事业单位财务管理工作稳步发展。