二元结构理念下政府税务会计的嵌入与应用

唐建纲

【摘 要】 税务会计是从财务会计中分离出来并独立于预算会计的专门会计，混合式传统政府会计模式不能同时实现财务会计、预算会计和税务会计目标与功能。借鉴我国政府会计改革策略与路径，以“适度分离并相互衔接”的二元结构理念构建新时代政府会计体系财税分离与协调处理机制，将税务变量加入现行政府会计系统，从多维度提供政府会计主体的财务状况、预算执行和税务信息，提高治理效率，进而研究二元结构理念对政府增值税会计处理模式的重构，通过增值税具体事项会计理论构建整体会计框架理论。研究发现：作为本轮政府会计改革重大理论成果的二元结构理念具有开放性和前瞻价值，可为政府会计后续改革提供可资借鉴的理念。

【关键词】 二元结构理念; 政府会计体系; 税务会计; 财税模式

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）12-0046-06

一、引言

政府会计主体是一个庞大的多元体系，向社会提供公共产品和服务。由于政府会计主体的资金供给主要来自财政拨款，财政资金具有公共性、财政性和非营利性特征，在此财税环境下我国非营利部门税制尚未走向法制化，导致政府会计对涉税普遍认识不足。从近年审计和税务部门对行政事业单位开展的审计和税务检查发现，行政事业单位偷漏税问题时有发生，甚至被罚款，既增加纳税成本又影响政府信誉。随着市场经济体制逐步完善和政府会计主体社会功能的强化，其经济活动和税务事项越来越多，几乎涉及开征的流转税、所得税、资源税、财产行为税和特定目的税等诸多税种。富兰克林说过“人的一生有两件事是不可避免的，一是死亡，一是纳税。”由此政府会计税务议题引起了学界和实务界的日益重视。

近年来高校、医院已成为一个重要的纳税群体，国家税务总局对高校和医院的税收问题越来越重视。基于需求与缺陷，政府会计涉税研究很长一段时间着重于税收政策和实务操作。谭鸣蝉等[1]梳理了我国高校涉及的税收政策，比较分析英、美国家税收政策与教育政策关系，提出改变高校目前的会计核算方式，依据税法规定单独进行税务核算。通过考察公立高校主要涉税事务及税种，陶其高[2]发现公立高校涉税事项越来越多，已不可避免成为纳税主体，建议加强高校税收管理以解决税收法规与高校财会制度之间的冲突。郑大喜[3]对公立医院适用的税收法律政策进行总结，基于《医院会计制度》探讨了公立医院应交税费的账务处理。随着纳税认识的提高以及对降低税负和规避涉税风险的需求日益迫切，政府涉税研究拓展到以税务管理和纳税筹划为重点的管理会计领域。有观点指出税务筹划是高校财务管理的一项重要工作，应引起高校管理者的重视。樊毅[4]对高校个人所得税纳税筹划进行深入研究，认为构建交互式纳税筹划管理系统可以为高校纳税筹划提供依据。税收政策是一项重要的会计环境。税制改革将改变行政事业单位税务处理方法，并影响财务环境。郑大喜[5]认为公立医院执行“营改增”政策后出现税负上升，建议公立医院开展纳税筹划，以政府会计改革为契机加强会计核算与财税体制政策的协调。

医院与高校作为财政部会计司实施政府会计改革的突破口，取得的税务实践进展为其他政府公共部门会计起到示范效应[6]。传统政府会计较少涉及税务议题，上述研究开辟了政府会计新的改革领域，具有一定的现实意义。从研究內容看，着重对政府会计税收政策梳理以及改善原制度下的会计核算;从研究侧重看，实务方面居多理论研究次之。但税务会计在政府会计体系中居于何种地位？与其他会计系统关系如何？各专门会计之间如何共生共存？鲜有学者将税务会计植入政府会计结构体系，按照系统论研究税务会计、财务会计与预算会计之间的协调与整合。虽然已有文献对政府会计涉税实务研究富有成果，但构建一个政府会计财税框架整合协调政府会计体系内各专门会计目标与功能，引领高质量政府会计发展则更为重要。基于此，本文以政府会计改革为契机，借鉴“适度分离并相互衔接”政府会计创新理念，试图构建政府会计财税分离与整合模式，以提供更全面、更可靠和更相关的政府会计信息，提高各类信息利用效率，满足不同层次信息需求。

二、现行政府会计模式下的财税困境

财税之间差异①和传统政府会计系统局限性是政府会计财税模式改革研究的逻辑起点。国内外学者对财税交叉领域已进行大量相关研究，阐明“制度、经济因素和控制变量”[7]，“会计准则和税法业务处理之间的差异”[8]是产生财税差异的主要原因，而且会计收益与应税收益之间的差额有扩大趋势[9]。在学术界“财税分离”的主流观点已趋于一致，刘玉廷②、冯淑萍③也持相同观点。在企业会计中通过制定所得税会计准则和增值税会计准则④专门为税务相关工作服务，促进税务与会计之间适度分离与协调。但在政府会计领域由于理论研究滞后与实践不足，财税之间仍未整合协调，传统政府会计面临分身乏术的困境。

（一）传统政府会计系统，对实现税务目标与功能存在局限性

纵观我国政府会计的演进轨迹，与财政管理、预算体制相适应的政府预算会计长期一枝独秀，造成政府会计系统的财务会计功能弱化和税务会计功能缺失。传统政府会计系统侧重于预算功能，突出预算收支和执行情况，虽然对服务财政预算管理发挥了重要作用，但是反映资产、负债、收入和费用的财务会计信息和反映应税收入、扣除费用、应税所得、应税亏损、应纳税额和退（免）税、补税、罚款、罚金、滞纳金等税务会计信息欠缺。财务会计核算基于应计制基础，预算会计核算坚持现金制基础，税务会计核算则是“混合制”基础，即遵循权责发生制一般原则但对税法规定特殊事项采用收付实现制，会计基础差异导致三类会计系统对同一政府会计主体发生的同一经济事项确认、计量的结果会存在差异。因此，需要适度分离政府会计系统功能，独立反映财务、税务与预算信息并相互验证和对比，而功能单一的政府会计系统对实现多维度会计功能的协调驱动具有一定的难度。

（二）传统政府会计系统在准确衡量政府未来支付能力方面存在局限性

近年来，地方政府通过各类融资平台、政府与社会资本合作（PPP）促进地方经济社会发展，复杂的商业模式使得税务活动日趋复杂，金额庞大的项目产生的税收负债是惊人的，而此类负债与现金流量对政府未来财务状况影响重大。但传统政府会计无法核算此类负债与计量税负，从而形成隐性债务或表外债务。有学者指出，PPP协议中政府会计处理是当前政府会计改革的重点和难点问题[10]，税收问题也亟待深入研究。一方面以现金制为基础的预算会计系统对税收负债确认、计量和报告缺乏完整性;另一方面由于预算系统侧重于对同级财政预算资金的监控，而对预算外资金管理则较松懈。税务会计涉及资金对象广泛，凡是纳税、减税、免税和罚款导致的资金运动都是税务会计的核算内容。因此，现行预算系统难以真实、及时、完整地反映资金运动的全貌，造成信息使用者难以理解，不能准确衡量政府支出能力。当前加拿大正大力推进权责发生制预算改革，也正是现金制预算与应计制会计之间矛盾引起了相关方面关注。发展税务会计有利于完整甄别政府债务，克服传统政府会计系统在完整披露政府债务、支付能力方面存在的缺陷。

（三）现行政府会计与税收法规之间缺乏配合衔接

有学者指出，不能因为在财务报告中披露了涉税的会计信息就认为是全部的涉税信息，就可以取代税务会计，税务会计信息与涉税会计信息是两个不同的概念[11]。财务会计处理并不完全遵从税收法规，因为税法导向的财务（预算）会计理念，会显著降低财务（预算）会计质量。但反映税务信息的税务会计则要求严格按照税收法令、政策，运用会计理论和基本方法确认、计量税务要素及编制税务报表。因此，现行政府会计对财税关系采取“同一化模式”就无法规范税务会计处理实务。既然政府会计体系中每个专门会计的功能都是有限的，“三类信息”又缺一不可，分别满足不同信息使用者需求，就需要各专门会计配套协调才能有效支持公共政策分析和管理。尽管改革后政府会计系统对传统政府会计做了较大改进，但仍未实现与税务会计整合衔接以及建立税务会计概念框架，未能提供“税务管理成本明细表”“税负率与贡献率报表”“税款与财政资金流量表”等反映税务信息的会计报表，不能满足税务管理与分析的需要。

三、二元结构理念对政府会计体系财税模式的重构

缺乏完整性与系统性的传统政府会计系统[12]对财税处理的路径选择受税务会计未嵌入政府会计系统影响而难以有所突破。我国正全面推进政府会计改革，政府会计体系整合为财税分离与协调提供了新的技术路径。

（一）构建以治理环境为起点的多维政府会计体系

政府治理理论为建设透明性、责任性、参与性、回应性和民意导向性的政府会计改革提供了理论基础。社会各界越来越关注政府会计改革，更广泛地参与对公共事务的管理，政府在市场和公共管理下也需要一项治理工具提供多种分析信息，以现实对政府财务状况、运行成本、财政可持续性、债务风险（特别是地方性债务）和政府信誉进行多维度管理，构建完整的政府会计核算体系、报告体系、分析应用体系和审计公开机制。政府作为众多利益攸关者集合必然存在多维的信息需求，学界研究认为，超越单维度政府会计系统以满足不同利益相关者的决策信息需求，政府所有行为信息应当在政府会计和报告系统中呈现，当然包括政府涉税活动信息。国际公共部门会计准则（IPSAS）倡导的政府会计是“事后”的财务会计，其功能是有限的，要实现党的十八届三中全会提出的“国家治理体系和治理能力的现代化”目标，在新时代理论指导下政府会计必须要超越当前财务会计功能属性[13]和预算会计功能属性。预算、税收和会计通常被区分为不同的决策系统，但是政策制定者将它们都视为政府治理信息來源，各系统配套才能有效支持公共政策管理，利用多种信息数据更好的衡量和改善治理效率。

税务信息是一类重要的治理信息，囊括以税收导向的经济信息和以政府善治导向的责任信息。社会需求的多层次性决定了政府目标的多重性与广泛性。政府除了从事非市场行为还担负经济发展目标，并以政府名义拥有资产、承担债务与其他市场主体进行交易从事经济活动。税务会计信息是从另一个侧面反映政府治理过程成本绩效信息的税务表达，可以用于政府经济报告工作。包含税务信息的成本可以更完整地体现政府使用经济资源的过程、结果和绩效。税务会计信息除了用于经济管理外，还能提供其他服务目的，可以用于评价政府信誉，是法制和良治政府的重要标志。特别在建设新时代中国特色市场经济下，政府诚信的基础作用主要体现为表率和引领，政府讲诚信，公民就有凝聚力和向心力，国家才有号召力。对税法遵从是外部信息使用人可以直接观测到的政府诚信廉洁信息，能够反映政府的透明性和责任性，向公众传递公平、廉洁信息，从而对其他市场主体行为起到示范引领作用。

政府会计主体的复合性[14]不可避免地会发生税务关系。国家与纳税人之间最一般和最重要的经济关系就是税务关系，这种关系体现在会计上就是没有任何一个国家的会计能避开税法的影响。将税务会计植入政府会计系统形成财税预结构会计模式是基于税收环境触发，会计环境起点论认为，会计与环境紧密联系，会计模式就是会计环境的产物[15]。在治理环境发生深刻变革的情境下，预算信息、税务信息和会计信息应具有整体性和协同性，从不同维度、不同侧面为政府提供治理决策有用信息。会计目标理论的决策有用观在治理情境下演化为治理有用观，代表了政府会计改革的目标和趋势，因此建立多维政府会计体系是一项更长远、更开阔的改革。

（二）税务会计与政府会计的逻辑分析

在政府会计概念框架结构方面，形成了以财务会计和预算会计为基础框架的二元结构主流观点。但有学者对政府会计体系进行了拓展，提出了基于财务会计和管理会计的二元结构理论，税务会计或税务筹划是管理会计的应用领域⑤，可整合为管理会计系统;以财务会计、预算会计和成本会计为基础单元的三元结构理论以及由财务会计、预算会计、成本会计和基金会计组成的四元结构理论[14]。学者们的不同观点、主张和争鸣反映出，对政府会计体系结构尚未取得共识，政府会计系统的复杂性决定了结构体系的多层次性，仅财务会计与预算会计功能不能满足政府治理需求，将税务会计或管理会计植入政府会计系统也是现实需要。