管理会计在事业单位中的应用

陈世忠 彭俊英

【摘 要】 政府会计改革全面引入权责发生制，有力地推动管理会计在事业单位的应用。这场改革给政府会计带来的新变化是：从过去单一的收付实现制，改为权责发生制和收付实现制同时并存;从过去小范围的财务收支，改为大范围的财务收支;从过去的基本建设单独建账，改为基本建设并入大账;从过去没有受托责任，改為增加受托责任。因此，变动成本法、责任成本法、本量利分析、平衡计分卡等将在事业单位中大有用武之地。为构建和完善具有事业单位特色的管理会计体系，需要加强事业单位内部控制，重视大数据管理会计人才培养，制定科学、客观的管理会计考核指标，开发管理会计网络应用平台，从而提高事业单位资金效率，实现事业单位社会效益。

【关键词】 政府会计改革; 管理会计; 事业单位; 社会效益

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）12-0052-03

在中国特色社会主义新时代，我国政府会计改革正在如火如荼地进行。2017年1月1日我国实施了《政府会计准则——基本准则》[1]，2019年1月1日进一步实施《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[2]。这些举措逐步地规范政府会计核算，提高政府会计信息质量，准确地反映行政、事业单位的运行成本，客观地评价行政、事业单位的绩效成果，合理地编制政府综合财务报告。

在这场政府会计改革中，权责发生制的全面引入，无疑是其中的“重头戏”。权责发生制这种核算基础在政府会计中的应用，将大力促进管理会计在行政事业单位的推广和运用。可以肯定，管理会计将在行政事业单位中蓬勃发展，绽放光彩。

本文以事业单位为视角，讨论管理会计如何在政府会计改革的背景下开展应用。事业单位包括医院、学校、测绘、园林等带有公益性质的单位，职能是为生产服务，为改善人民生活服务，为增进社会福利服务。在事业单位中，管理会计的作用是提高预算绩效和理财水平，推动单位战略规划的实现。作为一种先进的、科学的管理工具，管理会计为新时代事业单位加强运行管理、强化财务监督，带来了一个崭新的契机。

一、事业单位财务活动的特点

（一）政策性强，与人民群众的美好生活需要密切相关

目前，我国社会主要矛盾是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在整个社会再生产中，事业单位属于非生产性质的部门，所以，运行管理活动所需的物质条件，主要是依靠国家财政提供。

对于事业单位的收入，怎样收、收多少、哪些免收，这些都具有很强的政策性，取决于中央或地方的政策导向。例如，公共图书馆免收费，九年义务教育免学费，博物馆、历史遗迹陈列馆等场所免门票费。

对于事业单位的支出，怎样支，支多少、哪些少支，也有很强的政策性。例如，事业单位根据国家大政方针，重点保证“三大攻坚战”“保障和改善民生水平”等项目的资金支出。我们必须认识到政策性强这个特点，认真执行“收支两条线”，少花钱，多办事，办好事，把资金用在刀刃上，造福于人民。

（二）涉及范围广，关系到各行各业以及千家万户

事业单位遍布城乡，例如，文化教育、广播电视、计划生育、卫生体育、民政救助等单位，直接为人民提供生产、生活物质条件，关系到群众的衣食住行和生老病死，是整个国民经济计划和发展不可缺少的组成部分。因此，事业单位必须适应这个特点，在资金运用上做深做细，保证社会效益惠及到各地城乡的每个角落。

（三）无偿使用财政资金，没有盈利压力

事业单位经费来源，除了个别自收自支以外，主要是来自国家财政拨款，具体有全额拨款和差额拨款两种方式。在拨款时，财政部门采用国库集中支付制度。由于无须偿还财政投入的资金，事业单位不必追求利润最大化，没有成本及亏损的概念。但是，事业单位不能因为经费无偿使用，就大手大脚，铺张浪费，相反，应该精打细算，最大限度地提高经费使用的社会效益。

（四）预算、决算是业绩考核的重要内容

事业单位财务人员经常把工作重点放在预算、决算方面。按照规定，事业单位的预算编制，以量入为出、收支平衡为原则，不允许超出预算。在实际编制时，事业单位往往根据去年的预算，稍作修改，不考虑新一年度的新情况、新形势，在预算数字上“做文章”，在“超”与“不超”之间“走钢丝”，甚至搞“数字游戏”，以达到表面上的收支平衡。结果，预算编制不合理，预算执行不到位，决算数字不准确。

二、管理会计在事业单位中的现状

在实际工作中，虽然有些事业单位有意或无意中运用了管理会计，但是，从总体上说，事业单位没有充分地发挥管理会计的作用。

（一）许多事业单位缺乏管理会计的概念

由于资金来源大多来自财政拨款，事业单位人员普遍存在“不要白不要”“吃皇粮”的心态，认为事业单位既然为社会服务，社会服务又是只增不减，因此，没法控制资金使用。在这种思想的支配下，事业单位不注重开源节流，不注意增收节支，往往认为只要做到不超预算，就万事大吉。他们没有意识到，预算编制工作其实是可以与管理会计的全面预算一起结合进行的。

（二）部分财务人员专业素质不高

我国90%的财务人员集中于财务会计岗位，管理会计人才十分缺乏。从整个社会来说，事业单位需要大批管理会计人才。在实际工作中，有些财务人员素质不高，编制会计信息不正确，影响了会计信息披露，也严重阻碍了管理会计的发展。例如，有些财务人员编制多借多贷的会计分录，导致资金来源与资金运用对应关系不清晰，无法核算每个具体项目支出的社会效益。

（三）内部控制制度不健全，不利于管理会计应用

内部控制制度是管理会计应用的基础，但是，有些事业单位内部控制制度不健全。例如，招标工作走形式，除了一个投标单位是内定的，其他投标单位都是“陪衬”。个别单位在项目支出上，化整为零，逃避政府采购制度的额度管理。结果，单位内部控制形同虚设，未能真正起到财务监督的作用，严重地影响管理会计的应用。

（四）有些事业单位管理层认为管理会计可有可无

有些事业单位管理层不重视管理会计，导致管理会计的积极作用难以发挥。他们认为管理会计专业性强、数据繁多、应用抽象，在实际中不容易运用;认为管理会计不如财务会计实用，忽视管理会计的预测和控制功能，看低管理会计的统筹作用。

（五）管理会计未能在事业单位中实现“本土化”

管理会计大多应用于企业，所以，在应用于事业单位时，须转变为具有事业单位特色的管理会计。例如，在成本模型（y=a+bx）中，bx是变动成本，其中的x，在企业中是指产品数量，在事业单位中须转变为社会服务量（医院的总床天数、学校的学生人数、公园的游客人次等）。

三、政府会计改革带来新变化，对管理会计产生新影响

政府会计的前身是预算会计，分为行政单位会计、事业单位会计和财政总预算会计。现在，统一合并为政府会计。这场政府会计改革为管理会计在事业单位的应用创造了更多的、更有利的条件。

（一）从过去单一的收付实现制，改为权责发生制和收付实现制同时并存

两种制度并存，是政府会计改革的最大变化。以前，事业单位着重于编制决算报告，关注预算、决算是否存在差异数，不关注资产负债和运行成本。现在，政府会计准则引入了权责发生制核算基础，采用8个会计要素，其中，3个是预算收入、预算支出、预算结余，5个是资产、负债、净资产、收入、费用。在期末，事业单位需要编制两类报表：财务报表和决算报表。这样，会计信息的完整性、真实性和相关性有了很大的提高。

在权责发生制基础上，事业单位对应收账款、其他应收款计提减值准备。由此产生的减值损失，可以划入具体的责任部门（即责任中心），明确责任部门应承担的责任成本，促使责任部门早日收回债权。

在权责发生制基础上，事业单位对固定资产计提折旧，与管理人员工资、办公费用等一起计入固定成本。通过全面地、准确地计算固定成本和可变成本，事业单位可以有效地应用变动成本法。以某市职业技术学院为例（见表1），学院固定资本包括教学楼、教学设备、宿舍楼等，变动成本是依据学生数量增加而成比例增加的支出，包括教职工工资、学生奖学金、教学材料消耗等。

（二）从过去小范围的财务收支，改为大范围的财务收支

在财务报表中，事业单位增加了“收入费用表”。在收入上，报表列出“财政拨款收入、事业收入、上级补助收入”等11种收入，既有来源于政府财政的资金，又来源于自身运行的收入。在支出上，报表列出“业务活动费用、单位管理费用、经营费用”等8种费用，对费用进行细分。

事业单位财务收支范围的扩大，可以全面地计算不同类别的收入、成本、社会服务量等，便于综合进行本量利分析，计算盈亏平衡点。

（三）从过去的基本建设单独建账，改为基本建设并入大账

在政府会计改革中，“在建工程”和“基建工程”两者合并，纳入事业单位大账。

纳入之后，事业单位全面、及时地反映财务状况全貌，特别是反映基建项目资产数和财政拨款数或银行贷款数，便于以后的工程结算和固定资产计量、确认和折旧。

（四）从过去没有受托责任，改为增加受托责任

从真正意义上来说，受托代理资产、受托代理负债不属于事业单位，但是，事业单位受到委托方的委托，管理这些资产及承担相应的债务。

受托责任是指事业单位充当中转角色和承担中转职责，先接收委托方转来的资产，再转交给承受方，包括捐款、医疗设备、罚没物资、救济物品等。有了受托责任，事业单位除了做好自身资产管理，也要做好受托资产管理，使委托方、承受方这些特殊客户都感到满意。这样，扩大了“平衡计分卡”客户范围，丰富了客户满意度内容。以某市动物保护站为例，该保护站接受国家市场监管部门（委托方）的委托，代其饲养在农贸市场上收缴的非法出售的珍稀动物，这些珍稀动物在保护站的账务处理中，列为受托代理资产，价值估计是220 000元（见表2），以后，全部移交给国家林草部门（承受方）。

四、管理会计在事业单位中的未来发展策略

财政部一直积极致力于管理会计体系建设，2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年6月制定了《管理会计基本指引》，2016年10月发布《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，促使各单位建设和完善管理会计体系，推进我国管理会计的快速发展。在今后工作中，应围绕以下五点在事业单位中大力开展管理会计的应用。

（一）理论联系实际，建立具有事业单位特色的管理会计体系

管理会计要在事业单位充分发展，必须把理论与实际结合起来，建立新时代事业单位特色的管理会计理论。事业单位从战略高度，积极运用管理会计，进行事前预算、事中控制、事后评价[3]，从而促进事业单位的运行发展。

（二）加强事业单位内部控制

事业单位内部控制与管理会计应用相辅相成，相得益彰。内部控制是协调内部机制，扩大对外影响的有效管理体系。良好的内部控制，可为管理会计应用提供一个良好的运作环境;反过来，管理会计可以帮助解决内部控制中出现的问题，帮助解决预算执行中的难点，提高事业单位的资金配置效率。

（三）培养大数据管理会计的应用人才

在“互联网+管理会计”时代，应用云会计、大数据等技术，提高事业单位运行效率，控制事业单位运行成本。通过制定有效措施，例如，对财务人员开展管理会计的信息化定制培养，帮助财务人员职业化蜕变，规定总会计师必须具备管理会计资格证书等。

（四）制定科学客观的事业单位管理会计考核指标

以管理会计的管理理念与方法，对事业单位业绩进行考核，分析与评定各部门工作效率及业绩，提高所有干部职工的积极性，提高事业单位的运行管理水平，促使事业单位综合能力节节上升。例如，制定有关管理会计绩效评价指标体系，内容如表3所示。

（五）开发和完善事业单位的管理会计网络平台

现在的管理会计网络平台研发不足，比不上财务会计网络平台成熟、完善。管理会计涉及到事业单位的成本管理、投资评价、预算控制、产品定价及折扣、财务战略制定、税收管理等。为此，管理会计网络平台分解为财务预测模块、财政预算管理模块，绩效管理模块等[4]。完善的管理会计网络平台，必能促进事业单位的运行和发展。

五、结语

政府会计改革给管理会计带来了前所未有的发展机遇。管理会计在事业单位中的应用，虽然不能“毕其功于一役”，但是，我们要积极应对，充分認识到管理会计的重要性和实用性。在实际工作中，把《政府会计准则》《政府会计制度》的实施，与事业单位运行管理、财务监督结合起来，构建和完善事业单位管理会计体系，努力提高事业单位的社会效益。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].财政部令第78号，2015.

[2] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].财会〔2017〕25号，2017.

[3] 谢志华，敖小波.管理会计价值创造的历史演进与逻辑起点[J].会计研究，2018（2）：3.

[4] 贲慧.公立医院管理会计信息化建设的研究[J].会计之友，2018（8）：3-5.