成本法转权益法的“三补一并”法

2019-06-11常登超

今日财富 2019年11期

常登超

随着2014年新企业会计准则的颁布，长期股权投资的会计处理较以前更加细化，尤其是因处置投资导致对被投资单位的影响能力下降，由控制转为共同控制或重大影响的情况下长期股权投资由成本法转为权益法在合并报表中的处理最为令人费解，本文对该项会计处理的思路进行梳理和巧妙总结，便于广大会计实务工作者和学者的理解。

长期股权投资在持有期间，因各种情况的变化，可能导致其核算由一种后续计量模式转化为另一种。主要有五种情况，可分为持股比例下降的：由成本法转为权益法、由权益法转为以公允价值计量、由成本法转为以公允价值计量。持股比例上升的：公允价值计量或权益法转为成本法、由公允价值计量转为权益法。在这六种情况下，因持股比例下降导致成本法转为权益法时合并报表中的处理最让人难以理解，本文针对此展开分析，探讨更加清晰的思路来解析该部分的处理，提出“三补一并”法对其进行巧妙总结，以期揭示本质，帮助广大会计实务工作者理解和使用。

一、目前准则中成本法转为权益法的会计处理及存在的问题

（一）准则中的做法

目前准则中，在处置方个别报表中的处理就是将出售部分终止确认，而将剩余股权按照会计政策变更进行追溯调整。在处置方的合并报表中，将剩余股权按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按照原持股比例应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原子公司股权投资相关的其他的综合收益，转为投资收益。

（二）会计处理举例

例1.20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利并不考虑其他因素。（例题来源：2016年度注册会计师全国统一考试会计用书P70，例4-14）

甲公司在其个别财务报表的处理：

①确认部分股权处置收益：

借：银行存款 4800 000

贷：长期股权投资 3600 000 （6000 000×60%）

投资收益 1200 000

②将剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资 300 000

贷：盈余公积 20 000

利润分配——未分配利润 180 000

其他综合收益 100 000

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）

甲公司在合并报表的处理：

合并报表中应确认的投资收益为150万元[（480+320）-675+25]。由于个别报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并报财务报表中作如下调整：

对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：

①借：长期股权投资 3200 000

贷：长期股权投资 2700 000

投资收益 500 000

②对个别报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：

借：投资收益 300 000

贷：未分配利润 300 000

③从其他综合收益中转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益

借：其他综合收益 10

贷：投资收益 10

（三）目前的处理存在的问题

如上注会教材中的会计处理，在个别报表中的处理没有什么问题，即甲公司的长期股权投资因处置60%的部分而导致其后续计量由成本法转为权益法，故采用追溯调整法，将剩余40%部分的长期股权投资按照权益法追溯，由240万元调整至270万元，同时调整了贷方所有者权益项目。

而在合并报表中的处理，第一步，将剩余40%股权按照公允价值重新调整，视同出售，无法看到原理，没有依据。第二步，将处置部分收益的归属期间进行调整不合理，表现在：（1）为何要调整处置收益的归属期间，同样没有体现原理，晦涩难懂；（2）对收益的归属期间进行调整时，仅调整“未分配利润”项目不符合客观实际，应该同时调整“盈余公积”项目。第三步，从其他综合收益转入到投资收益的金额为10，亦无法解释。

二、成本法转为权益法处理的原理推导

根据准则讲解的表达，当企业所持有的长期股权投资因部分出售等原因，导致由控制变为有重大影响，从而需要将后续计量模式由成本法转换为权益法的，其在个别报表中的处理，如上，没有问题。在合并报表中，处理原理为将全部长期股权投资账面价值按照权益法调整，之后按照丧失控制权日的公允价值全部出售，再将剩余部分按照出售当天的公允价值回购回来。在这个指导思想下，有了上述的站在集团角度在当期应当确认的投資收益：150万元[（480+320）-675+25]。所以，本文对成本法转为权益法在合并报表中会计处理的推导亦从该式子入手。

第一步，将长期股权投资的账面价值由600万元调整至675万元。

第二步，按照公允价值将全部长期股权投资出售，差额计入投资收益，同时将母公司享有的被合并方实现的其他综合收益全额转入投资收益。

第三步，将未出售的部分长期股权投资按照当天的公允价值予以回购。

需要注意的是，合并报表编制的过程是在合并工作底稿中完成，合并报表的编制程序是先将母、子公司的个别报表简单相加，再编制调整和抵消分录，从而得到合并数。依据上述三个处理步骤得出的处理结果应当是在合并报表中的最终结论，而个别报表的处理已经存在，所以在合并报表中需要做的调整和抵消分录就是将个别报表的现有情况转变为合并报表中应有情况的分录，需要与个别报表结合进行，推导过程如下：

将现状调整为目的，所做的分录即为我们在这里要推导的调整分录。

由上表可以看出：在甲公司的个别报表中，仅仅将未出售的40%部分的长期股权投资由成本法调整为了权益法（②），而根据本文所述原理的第一步，应当将已出售的60%的部分亦由成本法转为权益法，分录为：

借：长期股权投资 45 （75×60%）

贷：盈余公积 3 （50×10%×60%）

未分配利润 27 （50×90%×60%）

其他综合收益 15 （25×60%） ……分录1

经过该调整后，处置前，长期股权投资的账面价值为：600+30+45=675

第二步，全部出售

个别报表中出售时按照长期股权投资账面价值600×60%=360出售，售价480，所以确认投资收益120，而如果按照如上原理，按照权益法调整后的金额全部出售，则应当在甲公司个别报表所做分录（①）的基础上，作如下调整分录：

借：银行存款 320

贷：长期股权投资 315

投资收益 5 ……分录2