陕西省公立医院作业成本法管理模式研究

张健维

面对医疗改革制度的不断深入，我省在医疗成本核算问题上遵循《医院财务制度》、《医院会计制度》，实行三级核算制度，在具体实施过程中，医疗服务项目成本核算虽然规定了实施办法，却并未广泛使用，究其原因，是由于医院的业务种类繁多，间接费用占比巨大，而间接费用的分摊耗时耗力，难以准确分摊。因此，有必要在医疗服务项目成本核算中探索更加准确的成本核算及效益分析方法。

一、医院成本核算概述

为推进“健康陕西”建设，我省制定了《陕西省“十三五”深化医药卫生体制改革实施方案》，其中将建立健全现代医院管理制度列为重点任务，提出强化医院内部运行精细化管理，落实成本核算制度。因此，改善公立医院成本核算方法，提高公立医院药品、耗材、费用审核、财务和预算等方面的精细化管理水平，可以促进医疗改革，明确公立医院发展定位。

目前，我省在医疗成本核算问题上遵循《医院财务制度》、《医院会计制度》，实行三级核算制度，即医院总成本核算、科室成本核算以及医疗服务项目成本核算。在具体实施过程中，医疗服务项目成本核算虽然规定了实施办法，却并未广泛使用，究其原因，是由于医院的业务种类繁多，间接费用占比巨大，而间接费用的分摊耗时耗力，难以准确分摊。因此，有必要在医疗服务项目成本核算中探索更加准确的成本核算及效益分析方法。

二、国内外研究现状

（一）国外研究现状

国外的学者较早的意识到了医院成本核算对于医院经营管理的重要性。耶鲁大学卫生研究中心最早以DRGs成本核算法，划分三个最终成本中心，根据不同的分配标准分两个阶段完成核算成本。日本试图借鉴企业成本核算的方式，制定新的医院财务制度，探讨医疗项目成本核算体系的建立。总之，他们关注如何将成本费用更有效的分配到收益的领域，在研究过程中他们较早的提出了医院成本核算的项目法，还引入了作业动因驱动因素，将其应用于医院的各个科室所开展的医疗项目。Lino（2009）、Mark Graban（2011）、Pandey（2012）等人以某医院为研究对象，提出“精益医院”概念，并提出将作业成本法应用于医院全成本核算，更加有利于医院的成本控制。

（二）国内研究现状

目前我国医院科室成本核算理论和方法已比较成熟，《医院财务制度》中明确了科室的类别、科室成本的归集、科室成本的分摊。在医疗服务项目的核算方法上，主要有胡守惠（2011）、李瑛（2012）、金广明（2015）提出的成本当量法以及作业成本法。我国学者在国外研究的启示下，于20世纪九十年代开始研究将作业成本法用于医疗成本的核算。郑大喜（2012）通过中美公立医院成本管理的对比分析发现，美国重视医院全面预算管理，我国注重医院项目预算申报，并提出在科室成本核算的基础上，建议积极开展以作业成本法为基础的医疗项目成本核算。周海平提出基于作业成本法构建新型医疗服务项目成本核算模式，北京市开展了试点研究。周锐（2013）、周海平（2015）、左浩（2016）等人使用作业成本法对医院的总成本以及科室成本进行核算，并认为我国医院使用作业成本法核算可以更加真实地反映医院的效益。

（三）省内外研究现状

对于医院成本核算的研究，省外起于20世纪80年代，以东部沿海和中部地区为主要研究区域。目前省外文献以实践研究为主，学术界在成本核算方法上百家争鸣。北京市财政局、北京市卫生计生委出台《医院医疗服务项目成本核算办法（2014年版）》用于指导全市的医疗服务项目成本核算工作。该阶段随着理论与实践研究的持续深入，政策进一步对核算范围、核算流程进行了规范和标准化，但核算方法仍然沿用比例系数法，政策首次将技术难度与风险程度等要素纳入成本因素。郑州市开发以《全国医疗服务价格项目规范 （2012版）》 和RVRBS 理论为基础的成本因素法（项目点数法），将技术难度与风险程度纳入核算范围，并应用于郑州大学附属二院。上海制定了《上海市医院成本管理暂行办法》（沪财社〔2014〕49 号），要求市属医院从 2014 年起全面开展成本管理，在申康医院发展中心5家试点市级医院启动医疗服务项目成本核算，以作业成本法作为科室级医疗服务项目成本核算方法，以加权平均法作为院级医疗服务项目成本核算方法，为动态调整医疗服务项目价格提供参考依据。郑大喜（2015）等人调查发现作业成本法广泛应用于北京、上海、广东、浙江、四川、山东、江苏、河北、黑龙江等省（市）的公立医院医疗服务项目成本核算，作业成本法理论研究进一步深化。谭华伟（2017）、张培林（2017）将不同时期的文献和政策主题内容进行对比分析发现，不同时期医疗成本核算政策推进均滞后于学术研究。相比之下，我省公立医院虽然已经实施《医院财务制度》和《医院会计制度》中规定的三级核算方法——医院成本核算，科室成本核算，医疗服务项目成本核算，但是大多数只是进行到第二级核算。

（四）研究现状述评

综上，国内外研究成果均反映了使用作业成本法对医疗服务项目成本进行核算是一种更加准确的方法，为本课题的开展奠定了基础，但现有关于医院成本核算的研究中尚未涉及如何科学有效的计量。因此本课题立足于医疗服务项目成本核算进行研究，对陕西推进现代医院管理制度建设，加快落实成本核算制度有非常實际的参考作用。

三、公立医院实施作业成本法探索

本文立足于推进陕西现代化医院管理制度的建设，严格落实成本核算制度，在严格执行现行《医院财务制度》的前提下，首先通过文献分析，提出将作业成本法引入我省公立医院医疗成本核算，精确分析影响医疗服务项目成本的驱动因素;其次，按照“成本消耗作业，作业消耗资源”的思路，使用作业成本法将医疗服务项目成本分摊;最后以作业成本法下的成本核算为基础对医疗服务项目进行效益评价，同时对医院实施作业成本法进行成本核算的具体落实给出建议，不断优化医疗服务项目的成本分摊。具体思路如下：

（一）判断医疗服务项目成本的关键驱动因素

1.辨识医疗服务项目的成本驱动因素。进行醫疗服务项目成本分析之前，首先识别导致医疗服务项目成本发生的各项驱动因素，即成本动因，寻找成本产生的根源，并判断成本发生的必要性，为后续成本分析与计量提供依据。医疗服务项目成本驱动因素分析既包括导致各项资源发生的驱动因素，即资源动因，也包括导致医疗服务项目作业发生的驱动因素，即作业动因。2.合并、优化成本驱动因素，确定关键成本动因。由于实践中导致医疗服务项目成本发生的因素有很多，因此应该在保证一定成本精确度的前提下，对成本动因进行有效合并，确定出关键成本动因。

（二）基于作业成本法的医疗服务项目成本分析模型研究

作业成本法（Activity-based Costing， ABC）是一种较为准确的成本计量理论，是以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据企业生产经营过程中发生和形成的资源耗费、作业和最终产出的关系，对成本发生的动因加以分析，以生产作业为基础计算和控制成本的一种成本计算方法及管理制度。因此，本课题将分两阶段研究该成本模型。阶段一：在医疗服务项目成本构成分析的基础上，对作业进行分类，依据各作业对资源的成本消耗，选择合适的资源动因，将资源成本分配到作业，形成作业中心并建立相应的作业成本库。阶段二：根据医疗服务项目对作业的消耗情况，选择合适的作业动因，将作业成本库中的成本分配给不同的医疗服务项目，从而建立作业成本计量模型。

四、公立医院医院作业成本法核算步骤

结合外省先进经验，公立医院医院作业成本法核算实施步骤如下：

第一步，分析医疗服务项目成本的关键驱动因素。通过文献阅读，总结并归纳医疗服务项目成本的驱动因素，为成本分摊的准确定奠定基础。

第二步，基于健康陕西战略下的公立医院医疗服务项目成本构成分析。运用医院HIS、HRP等系统归集成本消耗，建立同质作业成本库。

第三步，应用作业成本理论构建医疗服务项目成本计量模型。首先归集所有资源成本，依据资源动因将成本分配到各作业，其次依据作业动因将作业成本库中的成本追溯到具体医疗服务项目。

第四步，构建医疗服务项目成本效益分析模型。结合医疗服务项目收入数据，建立医疗服务项目效益模型，并进行分析。

第五步，总结医疗服务项目的成本控制策略，并提出降本增效的发展建议。（作者单位：西安财经学院行知学院）

项目编号：TSZY201601