我国居民个人所得税纳税筹划研究

牛军 刘雅茹 李天

【摘 要】 个人所得税是与居民联系最为密切的税种，个人所得税筹划直接关系到每一个居民家庭的收入状况，因此每种筹划方案都受到社会广泛关注。2018年个人所得税法修订后，一系列配套文件随之出台，个人所得税计算方式发生巨大变化，各种筹划方案也随之失效。文章对新修定的个人所得税征收方式进行深度剖析，找出计征税款的基本规律，运用数学知识建立模型，采用坐标图分析、方程组求解的方法，将综合收入从0元到无穷大划分为若干区域，每个区域对应一套筹划标准，各个区域之间实现无缝对接，确保各个收入阶层的居民都能够运用该方案。该筹划方案总结为一张表格，通过查表可以确定筹划方案，方法简便易学，筹划方案通俗易懂，筹划结论科学有效。

【关键词】 个人所得税; 纳税筹划; 超额累进; 全额累进

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）11-0104-05

一、引言

近年来，我国政策制定时充分考虑到居民的正常生活，尤其是个人所得税政策的制定，愈来愈人性化。2018年新修订的《中华人民共和国个人所得税法》及配套的税改措施，不仅提高了免征额，扩大了征税级距，而且增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人6项专项附加扣除项目，实施起來简便合理接地气，符合广大人民的意愿。

二、筹划理论基础

（一）政策来源

笔者通过对2018年新修订的《中华人民共和国个人所得税法》[ 1 ]、《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）[ 2 ]和《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税2018年164号）[ 3 ]进行深度剖析，发现居民的综合所得采用超额累进法征税、居民的年终一次性奖金采用全额累进法征税，这两种计算方法征税结果差别很大。

本文所列居民的年所得额由综合所得和全年一次性奖金共同构成。为推导时表达清晰，综合所得中不包括免税收入、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除项目。

（二）原理分析

对计税时综合所得采用超额累进法和年度一次性奖金采用全额累进法做详细分析。

1.超额累进税率

把同一计税基数划分为若干等级，按照各等级的税率分别计算税额，如图1所示。

由图1得：（1）在综合所得36 000元、144 000元、300 000元处，线段往上弯曲，斜率变大，计税税率也增大;（2）在线段的交接处，线段弯曲但仍连在一起。

2.全额累进税率

随着计税基数的增加，达到某一临界点时，全部计税基数均采用最高税率计算税额，如图2所示。

由图2得：（1）全年一次性奖金在36 000元、144 000元、300 000元处，线段往上弯曲，斜率变大，计税税率也增大;（2）线段与线段之间未连在一起，线段整体向上发生位移。

三、筹划思路

将居民年所得额滞留在费用扣除项目和较低税率区间，即可达到节税目的。实际操作时，综合所得和全年一次性奖金比作两个标明刻度的木桶，刻度表示税率变动时的临界点，刻度之间表示适用于不同税率的年所得额。将居民年所得额增加比作往木桶里灌水，当某一木桶水面达到某一临界刻度时，意味着将要进入高税率区间，此时停止充水并转向另一木桶的低税率区间，保证年所得额充分利用到低税率区间。木桶分析法演示个人所得税筹划，如图3和图4。

图3表示居民的综合所得。-60 000元表示不用缴税的费用区间，如果综合所得为60 000元以下时不用缴税;综合所得超过60 000元，此部分综合所得将跨入适用3%的税率区间;继续增加综合所得，当达到96 000元时，再增加综合所得就跨入10%的税率区间……

图4表示居民的全年一次性奖金。36 000元表示按照3%税率缴税的区间;奖金超过36 000元，全部奖金适用10%的税率区间;奖金超过144 000元，全部奖金适用20%的税率区间……

年所得额小于60 000元时，将所得额分布在图3中费用区间，不用缴纳税金;年所得额超过60 000元以后，进入3%税率区间，此时选择任意木桶效果相同;年所得额达到132 000元时，两个木桶中3%税率区间均已充满，开始进入下一个10%税率区间，依此类推。由于全年一次性奖金采用全额累进法计税，由图2可以看出，所得额达到36 000元、144 000元、300 000元等处时，线段之间并未连接，下一线段整体大幅往上平移，即每增加一分钱，整体所得额全额进入下一个高税率区间。对图1和图2分析，当全年一次性奖金达到这些点时，再增加所得额转入综合所得，虽然综合所得跨入高税率区，但图形连续，不会立即引起税金大幅上升。居民年所得额继续增长时，因综合所得所处的区间税率高，增长到某临界点时，综合所得区间计税就会超过年终一次性奖金计税。

本文纳税筹划的重点就是通过对两种计税方法的深度剖析，找出在两种计税方法中转移的临界点。

四、界定纳税区间

（一）年所得额处于0元～60 000元区间

居民取得综合所得中，有60 000元费用扣除额不用纳税;全年一次性奖金没有费用扣除额，每一分钱都需要纳税。所以居民取得年所得额在60 000元以下时，放入综合所得中不用缴纳税款。

该区间筹划方案：本年度内任意时刻所得，一律归入综合所得计税。

（二）年所得额大于60 000元～132 000元区间

居民年所得额大于60 000元时，不用纳税的费用区域已经消耗完，超出部分的所得额放入3%税率区域。由图3、图4可以看出，综合所得和全年一次性奖金中3%税率区域共计72 000元，所以居民取得年所得额大于60 000元～132 000元区间时，应该保证不纳税的费用区域优先利用，然后再选择综合所得和全年一次性奖金中的3%税率区域。