南京国民政府财政危机下的税制改革研究（1927—1937）*

◆董 强 ◆彭骥鸣

内容提要：晚清以来，中国逐渐形成了以关税、盐税、统税为主体的间接税税制体系。囿于战争赔款、军费开支、官僚腐败等诸多因素，使得政府始终处于财政危机之中。为了缓解财政压力，晚清政府和北洋政府均提议开征所得税，但始终未能实施。南京国民政府成立后，为了应对关税锐减和裁厘后的税源枯竭，竭力构筑战时税制体系，积极推行所得税。所得税的开征，推动了中国近代税制体系的变革与发展，但并未从根本上改善南京国民政府的财政结构与税源状况。

近代以来，中国逐渐形成了以关税、盐税、统税为主体的间接税税制体系。囿于战争赔款、军费开支、官僚腐败等诸多原因，政府的财政收支始终处于不平衡态势，财政赤字压力巨大。为了缓解财政困宥，应对财政危机，清政府试图从根本上改革税制，以此扩增税源。直接税的引入，一定程度上有助于近代国家税收治理体系的构建与发展。但限于国内政令不一，以及厘金、子口税等“恶税”尚未根除，致使筹办新税的设想，屡遭工商业者及地方社会的不满和抵制，大多无疾而终。随着抗日战争局势日紧，南京国民政府不得不再次整饬财政，推行新税，以缓解财政危机。本文旨在深入剖析南京国民政府前期推行的税制改革，尤其是所得税开征的原因、过程及影响。

一、税源不足：关税锐减与财政危机

（一）关税自主权的收复

1843年第一次鸦片战争后，清政府慑于列强淫威，被迫签订《五口通商章程》及其《附粘善后条款》，规定中国关税应由中英双方“议定”，税率为“值百抽五”。中国的关税自主权和关税税则体系被列强所褫夺，逐步由“自主关税（National Tariffs）”变为“协定关税（Agreement Tariffs）”。此后，清政府数次向列强赔款、借款，均以关税作抵押，关税管理权被列强所掌控。

辛亥革命后，列强惟恐在华权益遭受损害，借口中国政局不稳，提出海关应保持中立，遂强令将海关收支权委于英国人控制的总税务司署理，借以保护“债权国”利益。中华民国临时政府成立后，委于列强权势，基本承认了清政府与列强所订立的一系列不平等条约，海关税率仍旧维持不变。北洋政府时期，国内政局动荡、派系林立，军阀混战，英、美等列强趁乱成立海关联合委员会，决定由总税务司代收关税，并擅自决定将关税进项悉数存入英美在华设立的汇丰银行和花旗银行等洋行。至此，中国关税的收支权、管理权、保管权，尽数落入列强之手。

正值民族危亡之秋，社会各界有识之士奔走疾呼，强烈要求废止“协定关税”，收复关税自主权。1918年，第一次世界大战即将终结，中国作为战胜国，给解决关税问题提供了契机，冀望在巴黎和会上取得列强谅解，以收复关税自主权。国内社会各界也群情激昂，纷纷致电北洋政府的和谈代表，务必把握机会，重新厘定关税税则。此时，北洋政府也积极联络各国驻华公使团商洽，决定在上海成立“修改进口税则委员会”，明确以1912年至1916年的上海物价为基准，着手“调查货价，酌定标准”，确立新的关税税则。1918年1月15日，中国与英、美、法、日、俄等13国在上海举行修改关税会议，并展开旷日持久的谈判，各方约定可对中国海关进口税则逐一修订。但这一方案还未付诸实施，就在巴黎和会上被束之高阁了。中国政府提出的撤销治外法权、恢复关税自主、厘定关税税则等正义诉求，均被列强置若罔闻。

1922年，北洋政府经过妥协和让步，在华盛顿会议上与美、比、英、法、意、日、荷、葡等八国签订了《中国税则修订协议书》，规定“1918年12月19日上海税则修订委员会制定之中国进口关税表立即予以修订”，并承诺“以使中国为一方之若干商务条约所规定之税率，切实相当于值百抽五”。①黄胜强：《旧中国海关总税务司署通令选编（第2卷）》，北京：中国海关出版社，2003年版。另外，各国约定允诺中国在正课的基础上，增加2.5%的附加税，同时责令北洋政府在适当时机裁汰厘金，将输入税税率调增为12.5%。1925年10月，北洋政府邀集美、英、日、法、意、荷等六国在北京举行关税特别会议。历经数轮博弈，各国最终承诺于1929年1月1日在中国实现关税自主，解除协定关税。

1927年，南京国民政府为了急于对外展现新政府“独立自主”的形象，遂于7月20日对外通告中国已“关税自主”，并宣布于9月1日起对内裁汰厘金。1928年初，南京国民政府成立“国定税则委员会”，着手订立章程，委令由国定税则委员会专司编订和修改税则事宜，以及处置涉税事项。

（二）关税收入的减少

近代以来，关税始终是政府主要的财政支柱。然而“关税自主”后，并没有带来关税收入的增加。1930年起，进出口关税税率逐年呈递增态势，但进出口关税收入却始终徘徊不前，并没有带来预期增长，详见表1：

关税收入增长乏力的诱因很多，主要在于：一是日本侵略战争的持续扩大，致使税源持续萎缩。1931年“九一八”事变后，日本攫取了我国的东北三省，后扶植伪满洲国傀儡政权，致使东北海关尽数落入日本人的掌控之中。1932年，日本悍然发动“一二八”事变，对工业重镇上海实施军事袭击，使得上海的工商业遭受巨大损失。1935年，日本又公然违背《塘沽停战协定》，策动华北五省自治，致使天津、唐山、秦皇岛等重要海港被日本人所操控，南京国民政府的税源持续萎缩。二是走私的猖獗与泛滥，致使税基不断侵蚀。1935年12月，日本扶植殷汝耕成立冀东防共自治政府，公然放纵走私活动。1936年5月5日，热河的北戴河（今河北省秦皇岛市境内），大小船只停泊于海湾之中，商贩已是旁落无人之境，公开将货物装卸至小船，然后送至岸边。海滩边的运输场景，与天津的商品交易市场一样繁华。以至于感叹“这再也称不上是走私，只能算是自由贸易。一个走私贩应答到，‘随便你要什么，除了大象之外，什么都有’”。②杨 格：《中国财政经济情况（一九二七至一九三七年）》，北京：中国社会科学出版社，1981年版。由此窥见，商贩走私在沿海地区已十分猖獗，从而造成政府的关税收入锐减。

（三）整理政府内债

南京国民政府成立不久，受战事影响，以关税、盐税、统税为支柱的税源财匮力绌。为了挽救已在崩溃边缘的财政危局，南京国民政府不得不启动紧缩财政计划，号召“削减政府一切与当前无关的费用”，①《国内要闻》，《国闻周报》，1932年2月22日。整顿财政已迫在眉睫，首要的突破口就是整理内债。发行内债一直以来是国民政府缓解财政困局的主要手段。南京国民政府成立不久，蒋介石就通过胁迫利诱等手段，强迫江浙财阀认购政府发行的债券，以此获取政府的庇佑。然而，缘于政府从未建立有效的财政预算机制，以至于发行的债券往往无法按期兑付，政府公信力不断透支。1932年2月，在宋子文的主持下，南京国民政府着手实施整理内债计划，主要涵盖4项举措：一是明确规定整理债券的范围，即主要针对南京国民政府财政部作为信誉担保的债券标的物，凡地方政府或行业协会发行之债券概不在整理范畴。二是明确债券偿还的来源，主要每月从关余项下拨出860万元，作为偿付本息基金，发行之所有债券，均以关税作保。三是设立国债基金管理委员会，加强资金监管，监督债券发行。四是延长偿还期限，除金融长期国债的偿还期限和年息（2.5厘）不变外，其余债券的偿还期限均延展一倍，年息改为6厘。②潘国琪：《国民政府1932年公债整理案述评》，《福建论坛（人文社会科学版）》，2001年第4期。

南京国民政府偿还内债的基金来源，主要仰赖于关税收入。然而，关税收入并非尽数归入国库，首先需清偿庚子赔款及向各国所借之外债本息，所剩关余方用于清偿内债。即便如此，自1931年起，中国的关税收入逐年递减，1935年的对外贸易总额创历史新低，进而影响关税收益。有关情况详见表2：

表2 1931—1935年中国对外贸易额及指数情况 单位：百万海关两

关余的短缺，严重影响内债偿还基金。仅1935年7月至12月间，内债偿还基金的关税收入，每月亏缺400余万元，财政收支亏缺1.5亿元，全年财政赤字高达3亿元，“内债本息基金平均每月短少约400万元，悉由政府临时筹垫足额”。③马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，北京：商务印书馆，2001年版。当时，南京国民政府一共发行了5种债券，详见表3：

表3 1929—1936年南京国民政府发行的债券情况 单位：万元

上述5种债券，政府均以各种理由，宣布延期偿还。为了重整政府信力，财政部推行了周详的整理方案：

1929年6月发行的“民国十八年关税库券”，改由1936年统一公债换发，年息6厘，自换发之日起12年还清。

1930年8月发行的“民国十九年关税短期库券”，改由1936年统一公债换发，周息6厘，自换发之日起12年还清。

1931年4月发行的“民国二十年关税短期库券”，改由1936年统一公债换发，周息6厘，自换发之日起18年还清。

1933年10月发行的“民国二十二年关税库券”，改由1936年统一公债换发，周息6厘，自换发之日起24年还清。

1934年1月发行的“民国二十三年关税库券”，改由1935年发行的“民国二十三年关税公债”换回5000万元，另由1936年统一公债换回5000万元，周息6厘，自换发之日起15年还清。

作为最大的持券股东江浙财阀，为了维系自身权益，联合成立了“持券人会”。持券人会一方面委于政府压力，表示要以“国难牺牲个人利益，竭诚拥护”；另一方面，通过舆论攻势，要求政府按期足量偿还积欠的债务，并彻底整顿财政，以期早日公之于众。同时，他们还向政府呼吁，务必力行节俭，确立年度财政预算，不可稍有纵越，“政府不得再向各商业团体，举借任何以发动内战或弥补政费为目的的借款”。①潘国琪：《国民政府1932年公债整理案述评》，《福建论坛（人文社会科学版）》，2001年8月第4期。

（四）另辟财源

政府弥补财政赤字，大抵可以通过增加税收、举借外债、发行内债和超发纸币等方式解决。就增加税收而言，孔祥熙积极扩增税源，宣布将从1933年12月起，对米麦征收进口关税。②《申报》，1933年11月12日。然而，囿于关税始终处于英、美等列强的把持之下，冀望通过变更关税税率，实现税收增长的空间十分局促。况且，提升关税税率，不仅牵扯到外交问题，而且势必引发商贩走私猖獗，并非解决良策。

1935年，南京国民政府与英、美等国筹商借款事宜，但因日本从中作梗、肆意阻挠，最终未能达成借款协议，举借外债也是困难重重。举借内债，则因关余担保锐减、政府信誉受挫，使得新债发行难度加大。倘若持续超额发行纸币，更会引发通货膨胀、币制混乱，诱发经济危机。因此，改革税制、开增新税，就显得势在必行。

二、新增税源：所得税的引介与开征

（一）所得税的引介

所得税肇起于英国。1798年，英国政府为了应对与拿破仑战争所需的巨额军费开支，开始向国内的有产阶级开征所得税。所得税，又名入息税、收益税，是国家对法人、公民或其他经济组织在一定期限内的各种所得征收的税收。所得税主要在收入分配环节进行征收，遵循公平、普遍的征收原则，具有公平税负、调节收入、平均社会财富、引导资金流向等作用，被经济学家誉为“社会内在的稳定器”。

晚清之际，政府财政支出日益扩大，除了既有的行政开支外，还新增对外赔款、军费开支、外债本息，以及各项建设等。清政府筹措不力，迫于无奈，决定尝试引入西方的新税种，如营业税、印花税、烟酒税、所得税等。1910年，清政府拟定了《所得税章程草案》，预备来年开征实施。然而，辛亥革命的爆发与清政府的垮台，使得这一设想终未付诸实施。

民国以后，财政部门力主增开新税源。1914年1月11日，北洋政府财政部颁布了《所得税征收条例》，共计27条。这一条例仿照日本租税法，征收措施较为完备，但征税范围过于宽广，稽征手续烦琐。况且，北洋政府尚未建立专门的征收机构，培育专业的稽征人才，导致该条例形同虚设，无法实施。鉴于此，北洋政府财政部筹商，决定分期、分步骤实行征收。

1915年8月9日，北洋政府财政部几经谋划，对外公布了所得税开征的第一期实施细则，决定率先面向公职人员及部分工商业者征收。但因各方阻力较大，不得不宣布暂缓征收。1920年，北洋政府财政部组建所得税筹备处。为了积累经验，便于在全国推广实施，北洋政府决定在京试点，面向公职人员开征“官俸所得税”。翌年，北洋政府刊布了所得税征收细则及税目，并委令孔祥榕组建全国所得税处，主持开征前的筹备工作。然而，仅过一年，因形势变化，全国所得税处又尽行裁汰。

北洋政府之所以裁撤全国所得税处，主要基于三个原因：一是因征收范围有限，全年所得税收入仅有10,310.67元，“其数太微于国无补，因而未能贯彻下去，卒致无形停止”。①山东省淄博市博山区委员会编：《政协文史资料（第5辑）：中国直接税创始人高秉坊》，1993年版。二是政府在未修订旧税之时，又开征新税，遭致地方士绅和商民的一致反对。三是始终未开展所得税的税源普查，且缺乏必备的稽征人才和技术手段，开征的先决条件尚不成熟。

1920年，直隶、吉林、山东等地团体联名向北洋政府请愿，呼吁停征所得税，认为所得税尽管在欧美诸国成功实施，但中国税率繁杂，民众苛税沉重。倘若决意实施，必须免除既有杂赋，否则“税上加税，民力几何，焉能胜此”②《吉林省等14团体吁请各界一致反对举办所得税公函（1920年12月18日）》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。随后，北京的全国学联倡议各省商会联诀请愿，表示厘金尚未废止，再行新税，势必将陷百姓于囹圄之中，故决不可开征新税。随后，全国商会响应号召，呈请北洋政府缓办所得税，并提出7项具体理由，明确表示“须于一切恶税废止并实行保护工商政策时”，③《全国商会联合会请缓办所得税呈（1921年11月11日）》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。方可考量施行。

（二）所得税的征收准备

尽管晚清和北洋政府，已屡次申饬要开征所得税，然终因时局动荡、商民反对、条件不成熟等诸多原因，均偃旗息鼓。为了悬解财政困宥，南京国民政府不得不再次考虑开征所得税。

对日本肆意扩大的侵略行径，对内需应对内战及自然灾害，其大宗开支的军费和债务两项占实际支出的80%以上，因此，构筑战时税制体系十分必要。

1931年，南京国民政府力行裁厘，与之相关的捐税也尽行裁汰。各地主要税源尽失，作为抵补的营业税，又因税源不足，引发地方财政困宥，“当局急不暇择，于是苛杂、附加、此兴彼伏，揆厥原因，虽非一端，而人民负担过重，实为重大关系，政府力谋挽救。”④《财政年鉴（下）》，北京：商务印书馆，1935年版。

南京国民政府委令财政部赋税司，研究开征所得税各项准备事宜，并对地方稽征机构进行监督和指导。南京国民政府财政部长孔祥熙委任赋税司高秉坊主持所得税开征工作。1934年5月，南京国民政府财政部召开第二次全国财政会议，这次会议明确了4项具体改革目标：一是厘清税赋体系，确立各省（市）预算计划及标准。二是改革税制体系，废除各地名目繁多的苛捐杂税。三是创建以直接税为基础的良税体系。四是改进税务征收及管理体系。

借着“整理内债”的契机，南京国民政府财政部赋税司提出了较为完备的整顿地方捐税议案，随后成立了整理地方捐税委员会。该委员会借鉴日本租税法案，论证在国内开征所得税的条件已然成熟，应当借机改革税制，尽快“在财政史上打开一个新局面”。⑤山东省淄博市博山区委员会编：《政协文史资料（第5辑）：中国直接税创始人高秉坊》，1993年版。不久，整理地方捐税委员会就拟定了《所得税暂行条例草案》，并于1935年5月报请国民党中央政治委员会审议通过。1936年初，南京国民政府财政部拟定了《征收所得税原则》，共计8项。7月，又制定了《所得税征收暂行条例》，共计22条。经南京国民政府明诰，并对外公布实施。

（三）所得税的征收方案

遵照《所得税征收暂行条例》，征收工作采取分类分期实施的方法。第一类是开征营利事业所得，从1937年1月1日起征收。第二类是开征公务人员薪给报酬所得，从1936年10月1日起征收。第三类是开征公债及存款利息所得，从1936年10月1日起征收。各项征收的具体方案，详见表4—表6：

表4 第一类：营利事业所得 单位：元

表5 第二类：薪给报酬所得 单位：元

表6 第三类：证券存款所得 单位：元

注：上述款项自1936年10月1日起征收。资料来源：中国经济情报社《中国经济论文集（第3集）》，上海：生活书店，1936年版，第298页。

根据方案设计，三类计税方法各不相一。但征收依据均按照扣缴所得税人员或自缴所得税人员的报告为凭据，然后再由主管征收机关审查复核。

（四）所得税事务处的建立

所得税征收方案确立后，亟需组建征收机构。1936年7月1日，南京国民政府财政部设立直接税筹备处，着手开展征收工作，“拟定所得税施行细则，呈经行政院通过，与所得税暂行条例同日施行。”①山东省淄博市博山区委员会编：《政协文史资料（第5辑）：中国直接税创始人高秉坊》，1993年版。按照计划，所得税的征收工作分为三个时期，大抵从1936年10月至1937年6月。第一个时期为局部开征期，迄于1936年10月，止于12月，主要征收公职人员的薪给报酬，以及中央和地方发行的公债利息。这两项税收的征收工作相对简便，税源也较为固定。第二个时期为全面开征期，迄于1937年1月，止于3月，主要是督促全国一致实施，除边远地区可延缓征收外，其余省（市）均应遵照财政部要求，尽快建立所得税办事处。第三个时期为整饬税务期，迄于1937年4月，止于6月，主要由所得税事务处负责核查营利事业资本申报情况，普查公职人员、自由职业者及相关从业者之税源情况，稽核存款纳税情况及公司债券股票所得纳税情况，上述事项由各省（市）所得税办事处着实查办。②南京国民政府财政部所得税事务处编：《所得税开征概况》，1937年7月，第2页。

1936年10月，所得税部分开征后，南京国民政府财政部将直接税筹备处改制为所得税事务处。同时，规定各省（市）应尽快设立稽征局。如未能按期实施，应由南京国民政府财政部派专员组建办事处，督办征收事宜。尽管财政部的政令言之凿凿，但在实际推行中还是存在诸多问题。譬如，针对东南沿海等南京国民政府的核心控制区域，征收工作较为顺利。相较于此，四川、云南、广西、察哈尔等地则颇为周折，主要是地方势力过于强劲，仅靠法令将难以真正贯彻实施。

在财政部的大力推行下，各地先后建立了所得税办事处。1936年10月，首个地方所得税办事处在上海成立，由南京国民政府财政部所得税事务处副主任梁敬铸具体负责。梁敬铸抵达上海后，衡情度势，决定从上海的会计师行业寻找突破口，“以上海会计师为工商业大资本家的智囊，大商号、大工厂各聘会计师为常年顾问，而开征所得税又增添了会计师一桩业务项目，开辟了一条生财大道”，③山东省淄博市博山区委员会编：《政协文史资料（第5辑）：中国直接税创始人高秉坊》，1993年版。徐永祚和潘序伦等沪上著名会计师纷纷撰文表示支持开征所得税。此后，上海市商会也发表通电，表示赞成开征所得税。上海的举措给全国产生了示范性效应，12月，广东、江苏、安徽等省，先后成立办事处。1937年1月至5月，山西、绥远、晋察、陕西等地也相继成立了办事处。

（五）所得税征管人才的培养

所得税征收机构成立后，拔擢和培养专业稽征人才就显得尤为迫切。所得税开征之初，为了稳妥起见，高秉坊建议南京国民政府财政部遴选得力人员赴各省筹办开征事宜，即从整理地方捐税委员会及所得税筹备处人员中选派三五人加以整训，所选之人不仅要在“所得税技术、手续富有研究”，还要与地方政府及社会各界人士“感情素洽”。④《高秉坊请遴选人员赴各省市筹办开征所得税的签呈及部长批示（1936年11月16日）》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。南京国民政府颁行《财政部所得税事务处暂行组织章程》后，遴选人员可按章派差、易于调遣。在高秉坊看来，拔擢人才是所得税顺利开征的必备条件，所以选派之人应具备深厚的财经素养，且大多有留洋背景，或当地有名望的财经人士。

为了培养所得税征收人才，1936年7月，南京国民政府考试院审核公布了《财政部直接税税务人员考试规则》，按照规则稽征人员需参加考试，经培训合格后，方可从业。考试分为初级班和高级班两类，凡具有高中文凭或职业学校之毕业生，可参加初级班考试；凡具有大学学历或财经会计专门之毕业生，则参加高级班考试。稽征人员的考试科目，除经济、会计、税制、法令等业务科目外，还需考查党义、国文（论说及公文写作）、外语等公共科目。凡笔试通过者，还需参加面试，只有笔试、面试俱优者，才能分入训练班参加后期培训，经2个月期满后，按照成绩优劣，委以职务。①高秉坊：《中国直接税史实》，南京国民政府财政部直接税处经济研究室，1943年版。

此外，各地所得税处还与本省教育机构合作，联合培养稽征人才。1937年3月，南京国民政府浙江省所得税处与杭州高级中学签订人才培养协议，决定在杭州高级中学内开设“直接税通论”和“财政法规”两门课程，并由所得税事务处延聘专家任教。双方约定，凡两门课程通过者，毕业后由所得税事务处优先聘用。同时，两门课程的教学方案、质量评估、考试安排等也由所得税事务处协助管理。②《浙江省立杭州高级中学校刊》，1937年3月，第136期。

三、涉税舆情：所得税的宣传与社会舆情的反应

（一）所得税的宣传

南京国民政府积极调动舆论宣传机构，做好所得税的开征宣传工作。开征之初，南京国民政府财政部就向民众宣传“有钱出钱，钱多多出，钱少少出，无钱不出”，指出政府开征所得税的目的有两个：一是战时筹款，以补助国库。二是改革税制，通过均衡税赋达到征税公平，“以要求人民负担的公平为动机，更因着时势的需要，外患的煎逼，预作着战时财政未雨纲缪的准备”。③高秉坊：《中国直接税的生长》，南京国民政府财政部直接税处经济研究室，1943年版。

南京国民政府的高级官员还利用各种公开场合，宣传所得税的特性及优点。南京国民政府主席林森在公开演讲时，指出“所得税是一种最好的税制，既公平普遍，而且收入也固定，又不致妨碍人民生产事业的发展，各国都早己实行。”④《林森作关于推行直接税的演讲（1936年9月28日）》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。孔祥熙也利用中央党部活动之机，向社会贤达介绍所得税，认为这一新税将充分体现税负均衡的原则，认为征收所得税“不在税收之多少，而在厉行税制之革新”，作为纳税人“应忠实不欺，以表现其爱国救国之真诚”。⑤《孔祥熙谈政府开征所得税之本意》，《经济旬刊》，第7卷第2—3期，1936年，第79页。

为了响应政府号召，不少财经界人士在各类报刊上撰文，从经济理论的角度来诠释所得税开征的优势及意义。各地所得税办事处也在本地人口集中的商业街区张贴宣传标语，并召集各界名流座谈、报告。新闻宣传机构也发表社论，号召民众拥护。在抗日战争日益严峻的情势下，全国人民秉持国家和民族大义的热忱，对所得税的开征表示衷心拥护，从而推动了所得税的顺利开征。

（二）社会舆情的反应

不吝否认，南京国民政府积极推动所得税的开征，除了实施战时财政政策外，还冀望以此构建公平的税制体系。政府、新闻媒体、专家及纳税人均从各自角度，对所得税的开征问题展开激烈讨论。政府方面极力渲染开征所得税的优势及益处，并巧借全民族抗战同仇敌忾之情，激发民众的爱国热情。新闻媒体主要分为两类，一类是官方媒体，其立场大体与政府保持一致，如《中央日报》就用大篇幅版面，对所得税的征收政策进行解释；一类是民间媒体，其尽管未对所得税的开征提出异议，但对征收条例的部分条款或细则提出了修订意见。学者则从税收理论方面，论证所得税的优点及合理性，整体上对新税表示支持。

然而，以工商界人士为主体的所得税纳税人群体，则认为开征时机尚不成熟，要求政府缓征，并推选代表与政府反复商洽。1941年7月，苏州吴县商会就召集各同业公会讨论修正所得税条例，提出“薪给报酬所得在此生活程度高涨之下，应请从缓征收”，①马 敏：《苏州商会档案丛编（第五辑）下册 1938—1945年》，《吴县县商会筹备委员会为送各业同业公会讨论修正所得税条例结果事致苏州区所得税办事函》，武汉：华中师范大学出版社，2010年版。并转呈苏州区所得税办事处核准示复。苏州区所得税办事处则告知吴县商会，“在未复准以前，对于是项存利所得之税应请暂缓扣缴，以归一律”。②马 敏：《苏州商会档案丛编（第五辑）下册 1938—1945年》，《吴县县商会筹备委员会为存利所得税应请暂缓扣缴事致钱业同业公会函》，武汉：华中师范大学出版社，2010年版。其他自由职业者，则表达了要减低税负的呼声。会计师行业认为这次税改对行业发展而言，是一次难得的机遇。1935年11月19日，在上海市会计师公会理事会第二次会议上，与会代表认为“所得税法规定，所得额须经会计师证明与评定分别列入，现财部已批交赋税司作起草时之参考。应否推员再与赋税司司长陈述意见俾促实现案。议决：推谢霖理事接洽”。③上海会计师公会理事会第二次会议记录，1935年11月19日。上档：S447-2-25。所得税法规定政府征收所得税，须经会计师证明和评定，则会计师在业务上的权力空间将会很大。当然，他们也提出所得税的税率过高。④魏文享：《国家税政的民间参与：近代中国所得税开征进程中的官民交涉》，《近代史研究》，2015年第2期。

从整体情况看，社会舆论中除纳税人群体因自身利益诉求提出异议外，其他社会阶层对所得税的征收均有所期待。尽管不少人提出了税负过高、征纳环节失衡等诸多问题，但是所得税还是如期开征了。

四、税务稽查：所得税的稽征与纳税申报

（一）所得税开征之后的困境

所得税开征一年之后，时局就陡然发生巨变。1937年7月7日，日军发动“卢沟桥事变”，全面抗战的枪声打响。战事骤起，国民党军队节节败退，东南沿海的大片国土沦丧于日军的铁蹄之下，既有的盐税、关税、统税等财税来源捉襟见肘，南京国民政府的财政状况面临崩溃的边缘。1937年底，上海、南京等工商业重镇也相继沦陷，致使所得税的主要税源地也随之丢失。南京国民政府财政部所得税事务处随政府迁往重庆，为了维持局面，重庆政府不得不开拓西南、西北和部分东南地区的税源。为了紧缩编制，提高征税效率，西南的四川、西康、云南、贵州四省所得税办事处合为一处，西北的甘肃、宁夏、青海、新疆四省所得税办事处合为一处。据记载，抗战之初，重庆政府设立的省（市）一级办事处仅有24处，分处仅剩86处。⑤饶廉江：《我国所得税之征收》，《直接税月报》，第一卷第一期，1941年1月，第2页。1939年，河南、山东两省因遭日寇侵略，两省所得税办事处暂时撤销，所辖分处也分别撤并，改由省一级所得税办事处直接管理，后又指定邻省代为监管。

1940年4月，南京国民政府财政部所得税事务处颁布了《战区及邻近战区所得税稽征机关暂行处理办法》，规定“各省处、分处因战事关系有移驻之必要时，应以当地中央银行或省、县政府移驻地为移驻之标准”。⑥《所得税事务处关于规定战区及其邻近战区所得税稽征机关暂行处理办法的训令》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。同时，因战事原因需撤销省（市）所得税事务处的，其名义应予以保留。战区内的区（县）分处，或合并改为省直辖区（县）分处，或兼办两地及以上区（县）分处业务。直辖区（县）分处如需办理邻县征收业务时，应当组建督征团合署办理。经调查，抗战中期全国仅剩省（市）一级所得税事务处14个，分处74个。⑦饶廉江：《我国所得税之征收》，《直接税月报》，第一卷第一期，1941年1月，第2页。所得税事务处的撤并与减少，在一定程度上反映出税源的锐减。

（二）纳税申报产生的稽查问题

尽管晚清之际就已提议开征所得税，但直至南京国民政府成立后方才施行。所得税的征收与管理工作，毋论对税务稽征人员还是纳税人，都属于新事物。在征管实践中，所得税办事处采取的征税方式，大抵采取申报查账、货运登记、税务稽征、行政复议等流程，特别针对第一类营利事业所得税的征收环节，纳税人申报所得额必须经过税务机关核查，方能厘定纳税金额。核查的关键是工商业者的会计账簿，“本处开征之所得税，尤以第一类营利事业所得为最。关于营业资本之申报、纯益之计算与纳税额之核定，均非有完备之簿记、精密之记载，则难期正确”。①《所得税事务处订定改良商业簿记方案》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。但在当时的社会环境下，商家的账本向来就是商业机密，大多持有对内和对外两个账本。即便是商家自愿将账本交于税务机关稽核，但往往总是科目不全、账簿过简，有的商贩小本经营，根本没有账簿，因此无法按所得税征收条例一一核准。况且，纳税人为了偷逃税款，往往会贿赂稽征人员，隐报瞒报的情况习以为常。此外，当时的中国人又有名又有字，户名不划一，财产根本无法确实调查，给稽征工作增添难度。

南京国民政府财政部对此提出要改良旧式账簿，采用官制账簿。1939年4月13日，南京国民政府财政部所得税事务处认为“工商企业因随时代进步，对于旧式簿记渐感不敷应用，爰自规划改良，以求其适合实际需要者比比皆是”，遂提出了《改良商业簿记方案》。这一改良方案兼顾企业利益，以便适合实际需要、注重商家的经济条件，并对财税人员如何调查和整理进行了细致指导。②《所得税事务处订定改良商业簿记方案》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。

当然，改革旧式商业账簿，建立现代账簿，绝非易事。当时，所得税事务处在稽征营利事业所得时，采取“查账征收”和“径行决定”两种征收方式。按照南京国民政府颁布的《所得税征收暂行条例》，凡逾期不报、隐匿虚报、怠不提账者，可采取“径行决定”，即由所得税征管人员比照同行业利润水平及营业状况，大致估算其应缴纳税额。③金鑫等主编：《中华民国工商税收史：直接税卷》，北京：中国财政经济出版社，1999年版。“径行决定”征收方式有三类，即比较估计、正面估计、侧面估计，“凡营业规模大、账簿比较健全的工商户，实行查账征收。对无账户或账簿不健全，以及匿报、伪报、迟招、不报等工商户，则径行决定税额。”④金鑫等主编：《中华民国工商税收史：直接税卷》，北京：中国财政经济出版社，1999年版。不少商户因账户不全，会主动要求稽征人员估税。事实上，“工商户中无账、账据不全及迟报、伪报等情况较为普遍，每年按径行决定方法办理者，比例极大”。据记载，仅在陪都重庆所得税办事处所辖之区域内，采取“径行决定”之商户，占应征总户数的90%。

事实上，毋论是“查账征收”，还是“径行决定”都存在一定的弊端，这些都会影响所得税的稽征工作。

（三）所得税开征后的征纳矛盾

1940年抗战进入相持阶段，重庆政府为了增加税源，开征过分利得税。但囿于税率过高、税负过重，致使商人滥造假账，而且手段各式、花样繁多。缘于所得税稽征人才缺乏，所聘用的查账人员往往缺乏会计基础知识和查账技巧，以致伪造假账者大行其道。为了推动征税工作的顺利开展，所得税办事处加大纳税遵从的宣传力度，并采取工作竞赛、督办征收、协办征收、奖励告密等方法，提高稽征工作效率。

征纳双方的矛盾和博弈始终存在，商民控诉涉税案件时有发生。1940年，江西省商界联合会向南京国民政府财政部反映，省内各地商人纷纷呈请，江西所得税办事处在征收税款时，时常与各地商家发生争执。商人备感痛楚，请求商会出面与政府商洽，“永丰、新余、萍乡、吉安等十五个商会来函，或因税员估计失实，征税苛重；或以战后市面冷落，请缓征第一类所得税；或请制止税员滥职捕人；或请制止税员苛索；或以税员朦征税款，迹近炸欺等情”。①《江西省商联会反映江西所得税办事处任意估征滥捕商民的及财政部批》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。1942年8月，南京国民政府经济部向财政部控诉重庆所得税事务处在征收去年所得税税款时，毋论有无隐匿伪造的事实，均采取“径行决定”，其所征税款超过申报应纳税款数倍，引起纳税人的强烈不满。税务征收机构则辩驳到，认为逃税是商人之一贯伎俩，愈富者愈想逃税，伪造账簿乃是常态。甚至不少商家以黑价交易，然后以官价记账，这已是公开的秘密，并声称“已获有商人自备之黑价行情簿及黑价记载之真实账册，所以斟酌周详，施行估计”。②《经济部反映重庆直接税分局滥用径行决定权与财政部往来文电》，《中华民国工商税收史料选编（第4辑）》，南京：南京大学出版社，1995年版。

可见，一方面，不少工商业者利用伪账簿等手段，借机偷逃税款。另一方面，所得税征收机构疏于精细化征管，为简化稽征，毋论实情均采取“径行决定”，从而引发征纳双方的矛盾与冲突，客观上造成税款的流失和政府的财政损失。

五、余论

综观近代以后所得税在中国的引介与开征历程，始终与政府的财政危机休戚相关。尽管屡次提议开征，但总是造成“议而不决，决而不行”的情况。南京国民政府能最终推行所得税的开征，主要有两方面的因素：一是抗战局势的持续恶化，激发了民众的爱国热情，从而支持政府开征新税。二是社会各界大多冀望通过改革税制，以达到均衡税负、公平征税的目的。

尽管社会舆论对开征所得税持有不同的声音，但是所得税开征最终还是顺利实施。所得税开征之后面临诸多问题，导致征收不利，主要有4个方面的原因：一是战争的持续扩大，使得税源不断锐减。二是在华外资企业，凭藉政治特权，阻扰所得税的征收。三是囿于稽征人才的匮乏，以致缺乏科学的征收技术和手段。四是旧式账簿的固有弊端，导致稽征税款难度增大。但毋庸置喙，所得税的开征，促进了国家税收治理体系的发展，一定程度上促进了民族工商业经济结构的调整，对推动中国近代财政体制的变革与发展具有一定意义。