税收营商环境评价标准研究*——基于伦理视域的观察与思考

◆姚轩鸽 ◆庞 磊

内容提要：现行世界银行税收营商环境评价标准尽管具有开创性、简洁化与便于量化等优点，但也存在所认定税收营商环境影响要素范围狭小、标准浅表化、简单化、责任主体太过局限等缺陷。优良先进的税收营商环境标准应有助增进全社会和每个国民福祉总量，既符合自由、法治、限度与公正之根本道德原则，也符合诚信、节俭与便利等重要道德原则。

税收营商环境作为营商环境的重要构成部分，总是直接或间接地影响纳税人创获财富活动的原动力与首创精神，进而影响纳税人在市场上生存与发展的竞争力，最终与国民美好生活需求的满足紧密相关。据世界银行的研究报告表明，良好的营商环境会使投资率增长0.3%，GDP增长率增加0.36%，而且有助于有效吸引企业投资，吸引众多高端要素资源流向与集聚。因为“要素集聚有利于形成规模经济，进而促进产出增加”。①[英]马歇尔：《经济学原理》（上卷），朱志泰译，北京：商务印书馆，1965年版。同理，税收营商环境优化也有助于提升纳税人创获财富活动的原动力与首创精神，增进全社会和每个国民福祉总量。问题或在于，怎样的税收营商环境才是优良先进的，既能够激发和促进纳税人创获财富的积极性与主动性，同时又能够最大限度地促进国民美好生活需求的满足？基于此问，本文重在探讨税收营商环境的内涵、评价现行税收营商环境标准体系的得失优劣，并从伦理视域切入，提出建构优良税收营商环境评价标准体系的原则。

一、“税收营商环境”的内涵与本质

要评价现行税收营商环境标准之优劣，首先必须弄清楚“税收营商环境”的内涵与本质。

关于“税收营商环境”的内涵，已有研究成果可资借鉴。张景华认为：“作为营商环境的重要组成部分，纳税营商环境是影响企业遵从税法规定、合理纳税的税收制度安排，对市场主体的投资与决策、经济增长及产业结构具有重要影响”。②张景华：《全球化视角下中国企业纳税营商环境的优化》，《经济学家》，2018年第2期。从世界银行的优化营商环境评测11类指标来看，认为纳税指标“反映的就是税收营商环境，包括影响企业创办经营发展的一国（地区）整体税务环境因素，企业必须缴纳的各种税费负担，等等”。③易永英：《对外开放需更加优化税收营商环境》，《证券时报》，2018年4月16日，第A02版。毋庸讳言，上述两种界定存在的共同问题是：将“税收营商环境”等同于“纳税营商环境”，有意无意地缩小了“税收营商环境”的内涵。而王绍乐和刘中虎认为：“税收营商环境是指对企业遵从税法规定、合理纳税存在影响的相关环境条件，‘不良的税收营商环境会使税法的遵从度降低’”。①王绍乐，刘中虎：《中国税务营商环境测度研究》，《广东财经大学学报》，2014年第3期。尽管其有限地扩大了“税收营商环境”的内涵，但也存在一个狭隘理解其内涵的缺憾。因为“税收营商环境”不仅包括影响法人纳税人税法遵从度的内容，也应包括影响自然人税法遵从度的内容。同时，也应包含税制、税法与“税德”优劣等要素对“税收营商环境”的影响，诸如税权、预算权之暴力强制与行政强制力量大小，舆论与教育两种非权力力量大小等要素之影响。

因此，从伦理视域观之，所谓“税收营商环境”，狭义是指影响财富创获主体创业动力与首创精神的所有税法要素，诸如税法、执法方式、司法机制优劣和运行状况等。广义“税收营商环境”是指影响财富创获主体创业动力与首创精神的税制（税德与税法）要素，既包括税法、执法方式、司法机制优劣和运行状况，也包括税德体系、税德培养机制和运行状况等。一句话，“税收营商环境”是指影响财富创获主体创业动力与首创精神的税制（税德与税法）、征管、司法机制等规范体系之优劣，以及运行效率之高低等要素。

具体说，税收营商环境影响要素可图1所示：

图1 税收营商环境影响要素

上图告诉我们，影响税收营商环境的直接要素至少由征管方式（主要是税务机关的执法、纳税服务等质量与效率要素）、涉税司法机制（纳税人权利司法保护机制的有效性等要素）、税法体系的优劣（税法体系完备程度、法治体系健全程度、特别是税权合法性及监督制约的有效性等要素）、税德体系之优劣（有助于全社会和每个国民福祉总量的增进、符合自由法治民主与公正平等道德价值观等要素）“四大”综合要素构成。就其本质而言，“税收营商环境”优化不仅在于激发财富创获者的创业动力与首创精神，增强纳税人生存与发展的竞争力，终极说来，和其他社会治理制度一样，“税收营商环境”优化，最终在于增进全社会和每个国民的福祉总量，即：这是全社会共同的公共责任，至少税务系统不是唯一的责任主体。“税收营商环境”优化的直接目的在于协调好征纳之间、征税人之间、纳税人之间的权利与义务之间的利害关系。逻辑上，也只有从这个视域，在这个层面上理解“税收营商环境”优化的价值和意义，或能真正构建优良的税收营商环境评价体系，并引导和推进“税收营商环境”全面优化。

需要强调的是，税收营商环境尽管只是“营商环境”的构成部分，但却是十分重要的组成部分。它不仅影响税收系统运行状态，而且会通过影响“用税”系统的运转状态，反作用于税收营商环境的优化。因为，“用税”质量和效率，直接关系征纳权利与义务关系的公正与平等，影响一个国家和地区税收治理体系的运行质量与效率。

二、现行“税收营商环境评价标准”及其优劣

（一）现行“税收营商环境评价标准”内涵

现行“税收营商环境评价标准”，采用的是世界银行的“三个指标”评价标准，即“三要素说”，主要由纳税次数、纳税时间（小时/年）和税费水平（税费额/税前利润）等三个指标构成。三个指标得分越高，表明税收营商环境越好。①郑开如：《关于税务部门“放管服”改革与税收营商环境建设的若干思考》，《税收经济研究》，2018年第1期。当然，也有“四要素说”，主张由纳税数目（Payments）、纳税时间(Time to Comply)、总税率（Total Tax Rate）与报税后指标（Post-filing Index）四个指标构成。具体操作方式是：这些指标按一定权重加总后，作为一国(地区)的税务营商环境总体水平的评判标准。②罗 秦：《税务营商环境的国际经验比较与借鉴》，《税务研究》，2017年第11期。“纳税数目”是指企业缴纳的各种税费的数量，包括非由企业实际承担的消费税(增值税、销售税或其他货物劳务税)及雇员承担的劳动力税；“纳税时间”是指一年里准备纳税资料、填写纳税申报表和支付税款的时间，以小时为单位记录；“总税率”等于税费总额与商业利润的比值；“报税后指标”是2017年报告新增的内容，包括增值税出口退税、税务审计和行政税务上诉等，涵盖报税后的流程。

毋庸置疑，不论是“三要素说”，还是“四要素说”，都因为简洁、便于操作和量化而有效促进了世界各国、各地税收营商环境的优化，间接提升了纳税人创获财富活动的效率，增进了国民的福祉总量，在一定程度上满足了部分国民美好生活的需求，其作用不可抹杀和忽视，但其缺憾同样不可忽视和无视。

（二）现行“税收营商环境评价标准”缺憾

固然，“三要素说”和“四要素说”可大致反映一个国家和地区税收营商环境的状况，但从科学、完美、完备的角度看，现行“税收营商环境评价标准”尚存在不少亟待优化和完善的地方，如果能在发挥现行“税收营商环境评价标准”简洁高效、便于量化等优点的同时，再配合以更符合社会主义核心价值观的优良评价标准构建，或能将“税收营商环境”优化提升、推进到一个新的位阶和境界，真正发挥激活纳税人创获财富原动力与首创精神的作用。

关于现行“税收营商环境评价标准”存在的缺陷，娄成武认为：“各指标代表的经济社会效应差异大，未充分考虑不同经济体的现实国情；忽视政府监管的积极面，政府有效的干预有时是必须的；对政府监管的质量重视不够，监管环节除了手续、时间、成本还有质量维度更为重要；未顾及到在不同发展阶段的经济体中监管的差异性以及积极影响。此外，世界银行评估的数据来源渠道也存在多渠道、数据不实的问题。”③娄成武：《基于市场主体主观感知的营商环境评估框架构建——兼评世界银行营商环境评估模式》，《当代经济管理》，2018年第6期。也有学者认为，世界银行的税收营商环境评价标准本身存在一定的倾向性，评价机构选择的样品不科学、刻板，以及对经济转型调整期造成的误解原因不了解等不足。④董 彪，李仁玉：《我国法治化国际化营商环境建设研究——基于＜营商环境报告＞的分析》，《商业经济研究》，2016年第13期。王绍乐和刘中虎则认为，现行评价指标体系存在“范围有限、企业假定前提过多、采集对象范围偏窄等”缺陷。⑤⑥王绍乐，刘中虎：《中国税务营商环境测度研究》，《广东财经大学学报》，2014年第3期。罗秦也持同论：其“纳税指标的采集、计算及应用都存在一些明显局限。比如：企业假定前提过多、纳税指标的种类有限、几个纳税指标仅是简单加总、采集对象范围偏窄、税后流程指标不易监测等，尚不能全面充分地反映一国特别是中国这样的发展中国家的税务营商环境的真实情况，其指标体系的科学性和合理性都值得商榷，需要有选择地加以利用。”⑥

笔者以为，现行“税收营商环境评价标准”有待完善的地方主要有以下几点：

第一，现行“税收营商环境评价标准”认定的反映和影响税收营商环境要素的范围狭小。即仅仅将纳税次数、纳税时间（小时/年）和税费水平三项，或者将纳税数目、纳税时间、总税率与报税后指标这“四项”认定为反映和影响“税收营商环境”的要素，并作为评价的主要标准。无疑，这样的认定与锚定，有意无意地忽视和遮蔽了税制优劣、税法合法性等根本要素在“税收营商环境评价标准”体系中的权重地位与作用，以及“税德”要素，诸如税收舆论和教育要素在“税收营商环境评价标准”体系中的重要作用，还有征管方式、涉税司法机制等要素在“税收营商环境评价标准”体系中的重要作用，等等。或正因如此，有专家认为：“世界银行选择的指标涉及范围有限，不足以体现税收治理对营商环境的全面影响。”建议从税收法治、税收征管效率、纳税成本和税收满意度等四个互相联系、互相影响的一级指标着手，并根据客观指标和主观指标相结合的原则建立一系列二级指标。①葛玉御：《税收“放管服”改善营商环境的路径研究》，《税务研究》，2017年第11期。

第二，现行“税收营商环境评价标准”虽然有简洁、便于操作和量化等优点，但也存在浅表化、简单化等不足。因为影响“税收营商环境”的深层、根本、核心要素并不局限于世界银行的“三要素”或“四要素”。比如税率的高低或税负的轻重，尽管可以反映一个税制的征管深度，但却不是根本的和唯一的。道理很简单，税率高低和税负轻重不是决定税制优劣的根本要素，纳税次数、纳税时间（小时/年）也不是，纳税数目、总税率与报税后指标也不是。试想，如果一个国家或地区的税收能“取之于民，用之于民”，而且能“用之于民之所需”，税负高一些、纳税次数多一些、纳税时间长一些，纳税人可以忍受。即在这样的税收治理环境下，纳税数目即使多一些、纳税时间长一些、总税率高一些、报税后指标差一些又何妨呢？相反，如果一个税制设定的税负再低，纳税次数再少，纳税时间再短，或者纳税数目再少，纳税时间再短，总税率再低，报税后指标再优，如果它忽视了自由、法治、限度、公正、平等、民主等根本的道德原则，岂能甩掉落后税收营商环境的帽子！

第三，现行“税收营商环境评价标准”责任主体太过局限，不利于税收营商环境优化。因为，按照“三要素说”或“四要素说”构建“税收营商环境评价标准”，“税收营商环境”优化的责任主体主要是税务系统。常识是，“税收营商环境”优化是一个系统工程，既有社会治理主体的责任，也有纳税人主体的个体责任；既有税收立法者的责任，也有税收司法的责任，至少税务系统仅是责任主体之一。直言之，“税收营商环境”优化绝不是税务系统一家能够和必须承担的责任，需要全社会的共同努力和推动。

三、伦理视域税收营商环境标准体系构想

鉴于上述认识，笔者以为，基于伦理价值取向，优良税收营商环境评价标准应有如下要义：

（一）终极标准：增进全社会和每个国民福祉总量

终极评价标准，也即评价一个税收营商环境优劣的最后评价标准。终极评价标准存在的价值和意义在于，它是税收营商环境各级标准之间发生冲突时最后的裁定标准。这个终极标准的总体要求是：税收营商环境标准制定和优化实践，应有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。而这一终极标准的当下表述是：“中国特色社会主义进入了新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”，②何星亮：《不断满足人民日益增长的美好生活需要》，《人民日报》，2017年11月14日。因此，税收营商环境标准制定和优化要有助于“人民美好生活需求的满足”。具体表现为两个终极分标准：一是在涉税主体之间的利益尚未发生根本性冲突，且可以两全的情境下，税收营商环境标准制定和优化应符合或遵从“不伤一人地增进所有人利益”之“帕累托最优原则”。二是在涉税主体之间的利益发生了根本性冲突，且不可以两全的情境下，税收营商环境标准制定和优化应符合或遵从“最大多数人的最大利益原则”。前者属于一般，后者属于特殊，前者优先于后者。

这意味着，一切税收营商环境评价标准制定和优化的出发点和落脚点，都必须有助于全社会和每个国民福祉总量的增进，有助于“人民日益增长的美好生活需要”的满足。正如依据马斯洛理论可知道的，税收营商环境标准制定和优化，应有助于全社会和每个国民物质类的低级需要、社会类的中级需要、精神类的高级需要之满足。①Abraham H.Maslow：Motivation and Personality(Second Edition),New York: Harper & Row Publishers,1970.显而易见，这是判定一切税收营商环境评价标准之优劣、优化效果之得失大小的终极标准，也是税收营商环境优化的终极价值导向与最高境界。

（二）最高标准：自由、法治与限度

评价税收营商环境评价标准及其优化举措得失的最高标准有平等、法治、限度以及民主等。这是因为，一切社会制度及其标准，都应以人为本，以满足“人民日益增长的美好生活需要”为圭臬。因此，一切税收营商环境标准构建及其优化措施，都应该以此为最高判定标准。即一切税收营商环境标准的制定，都应与纳税人充分协商沟通，未经纳税人同意不得颁布实施。

具体说，要实现这个目标，需要所有税收营商环境标准：（1）其制定要征得全体纳税人的同意，充分体现纳税人的真实意愿，即要遵从民主道德原则；（2）其制定要体现平等原则，即标准面前要人人平等，不能厚此薄彼，内外不一，东西有别，南北各表等；（3）其制定要体现法治原则。既要注意税收营商环境标准的法定，更应体现税收营商环境标准本身的公正性；（4）其制定应遵循限度原则。在熊彼特看来，就是因为“租税本身有其不容逾越的界限。当国家产生异化，逾越了租税的界限，则租税国家将失去存立基础。越过了课税的界限，政府所每多一分的增税，所象征者，并非每多一分的税收，反而只是生产力的减损一分。”②蓝元骏：《熊彼特租税国思想与现代宪政国家》，台湾大学法律学研究所硕士论文“论文摘要”，2005年，第3页。葛克昌则认为：“最低生活水平线，乃课税之禁区。”③葛克昌：《论纳税人权利保障法的宪法基础》，《曾华松大法官古稀祝寿论文集——论权利保护之理论与实践》，台北：台湾元照出版公司，2006年版。高军教授也持同论：因为“税收所限制的基本权利核心领域，是符合人性尊严基本生活需求之经济生存权，因此应以人民可支配的剩余财产权，作为国家课税权行使之对象，以符合宪法秩序下税法之规范内涵，并且以维持人民重新运营经济生活所必须之再生利益，作为国家课税权之宪法界限。”④高 军：《试论纳税人税法上的生存保障》，《广州大学学报(社会科学版)》，2009年第11期。就是说，限度原则也是税收营商环境标准制定的底线，只能扩大纳税人创获财富的自由，不能压缩纳税人创获财富活动的空间。此外，其制定尊重产权原则，顺应市场经济价值规律；其制定应倡导学术自由价值，充分解放思想。

（三）根本标准：公正与平等

优良税收营商环境根本标准是公正平等原则。正如亚当·斯密所言：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”⑤[英]亚当·斯密：《道德情操论》，焦维娅译，北京：商务印书馆，1998年版。也如当代正义论大师罗尔斯所言，因为“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”⑥[美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏等译，北京：中国社会科学出版社，1998年版。税收营商环境标准体系构建和优化亦然。

税收营商环境标准之公正平等原则意味着，凡是优良税收营商环境标准制定与优化，都应符合公正平等原则，有助于征纳之间权利与义务的平等交换。一方面，要有助于征纳之间、征税人之间、纳税人之间基本权利与义务的完全平等分配，不能侵犯纳税人的基本权利。另一方面，则要有助于征纳各主体之间非基本权利与义务的比例平等分配。毋庸置疑，凡是缺乏实质性公正平等的税收营商环境标准体系，无一例外地存在致命的缺陷。

（四）重要标准：诚信、节俭与便利

优良税收营商环境标准除上述终极、最高与根本三个核心之外，还有三个重要标准：诚信、节俭与便利。诚信标准意味着，征纳之间应该互信，既应“心口一致”，更应“言行一致”。一方面，政府税收营商环境优化的真实目的要与其实际思想相符合、相一致。另一方面，政府税收营商环境优化的举措，必须与其优化标准的要求一致，有法有规必依，执法执规必严，违法违规必究，且能公正公开地行使税收营商环境优化的各种权力，既包括暴力强制与行政强制的权力，也包括舆论和教育之非权力。节俭原则意味着，政府征税应该尽量降低成本，提高征管效率，不能为了征税而不顾及征纳成本。道理在于，征纳成本的增大，本身就是对国民财富的一种浪费，意味着对纳税人财富的挥霍，是违背财税治理“增进全社会与每个国民福祉总量”终极目的的。显然，这也背离税收营商环境标准优化终极目的。便利标准由亚当·斯密最先提出，要求政府征税既要方便自己，也要方便纳税人。

当然，税收营商环境评价标准之制定，还应包括标准制定方法与过程方面的要求，这也是十分重要而且不可忽视的。事实上，唯有恶劣落后的税收营商环境标准的制定可以随意，优良先进的税收营商环境评价标准的制定是不可随意的，必须从征纳双方行为心理规律之“事实”出发，并经过税收营商环境标准制定的终极目的，进而通过税收营商环境价值和价值判断推导出来。