新旧收入准则在房地产行业的差异及其影响研究

宁红梅

摘要：近年来，对于企业会计准则，财政部时有新政推出。为了与国际趋同，财政部于2017年颁布了新的收入准则，这对各个行业都带来影响，尤其是房地产行业。文章以房地产行业为研究对象，分析新旧收入准则在房地产行业的差异并研究其影响。文章在分析新收入准则的实施背景和重要性基础上，从新收入准则的五个步骤及列报六个方面，深入探讨了新收入准则与旧准则在房地产行业的差异；并以使用与新收入准则趋同的香港财务报告第15号的碧桂园为典型案例，从过渡期如何调整、收入如何确认以及如何列报等方面，探索新收入准则对房地产行业将会产生的具体影响，研究发现：新收入准则将使得房企更多得选择适用“在某一时段确认收入”，而该方法也会提高房地产行业的留存收益。

关键词：新收入准则；房地產行业；收入确认

一、引言

近年来，对于企业会计准则，财政部时有新政推出。为了与国际趋同，财政部于2017年颁布了新的收入准则，这将会对各个行业都带来影响，尤其是房地产企业我国旧的收入准则虽然在一定程度上为各个行业确认收入提供了指引，但是却仍然存在诸多问题。随着各个企业经济业务的日益繁杂，旧准则的缺陷愈发明显，比如“风险报酬转移”的判定以及各类收入划分的边界等一直较为模糊。在这种情况下，新收入准则应运而生。新收入准则的到来将会影响各行各业，其中房地产行业尤甚。因此，在新收入准则刚施行之际，本文希望通过探讨新准则和旧准则在房地产行业的差别以及所带来的具体影响，为房地产企业顺利实施新收入准则提供有价值的借鉴。

二、新收入准则与旧准则在房地产行业的差异

1. 新收入准则概览

与旧的收入准则不同，新收入准则明确指出，收入的确认方式应当以客户转让商品和服务的模式为基础。新收入准则从2010年第一份征求意见稿至今，虽然几经修改，但是其五步走的宗旨却一直没有发生变化。新收入准则明确阐述了主体在核算收入交易时需要遵循5个步骤。

2. 新旧收入准则在房地产行业的差异

总体来看，新收入准则将原有的收入和建造合同两项准则合二为一，使得收入的定义保持一致，不再根据收入类型采用不同的收入确认方式，这弥补了旧收入准则在二者界限划分不明晰的缺点，提高了会计信息的可比性。为了能够更清晰得对比新旧会计准则在房地产行业的差异，本文从以上五个步骤以及列报来进行详细分析。

（1）步骤一：识别与客户之间的合同

旧收入准则以“风险报酬转移”为收入的确认时点，然而对与何为风险报酬转移却没有给出明确的指引。新收入准则明确指出，企业应当在“客户取得相关商品控制权时确认收入”，并且明确了“控制权”转移的前提条件。同时，根据新收入准则的要求，企业应当仅在合同的对手方为客户的情况下才应对该合同应用新收入准则，因此对于诸如利息收入、股利收入等并非由于客户合同产生的收入，并不属于新收入准则的范围，而原有的收入准则没有类似的规定。

由于房地产行业建设周期长，不可预测因素较多，因此在最初订立相关合同后，后续可能会对其进行变更或者追加新的合同，实务中对合同的价格、范围或者两者同时进行修改的核算方式一直存在争议。根据旧的建造合同准则第六条规定，当追加的合同与原合同存在重大差异时可将该合同视为单项合同，但是对合同“重大差异”却语焉不详，而新收入准则对于合同的变更划分更为细致，将追加的合同是否能与原有的合同能否明确区分将其分为三种情形，并规定了对应的会计处理方法。

（2）步骤二：识别合同中单独的履约义务

与旧收入准则相比，新收入准则首次引入了“履约义务”的概念。履约义务，指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。对于辨别可明确区分商品的两项条件，第一项条件是基于商品或服务的自身特征，而不是客户可能使用该商品或服务的方式，第二项条件则是基于该合同本身而明确区分。对于房地产行业而言，第二项条件显得尤为重要。例如，在建造过程中产生的各类建造物料、人力以及项目管理服务，这些均能明确单独区分为商品和服务，但是若因此将其定义为单独的履约义务则不切实际，不仅不能如实描述企业向客户做出的承诺的性质，也无法有效得反映企业得履约情况。

（3）步骤三：确定交易价格

该步骤主要针对的是收入的计量。旧收入准则就交易价格的确定较为笼统，对于有折扣的销售并未明确指出应当按照总价还是净价来对收入进行计量。新会计准则采用“交易价格”概念作为收入计量的基础，并强调需要将交易价格分摊至各单项履约义务。同时，还增加了可变对价等考虑因素。就可变对价而言，它将会涉及到建造合同中的合同索赔和合同奖励等内容。如果企业获得对价的权利以某一未来时间的发生或不发生为条件，已承诺的对价也可能改变，此时就会产生可变对价。准则明确指出，对于可变定价可以采用“期望值”或“最可能发生金额”两种方法，但这两种方式的选择并非企业随意制定，而需要经过慎重考虑，选择最能预测其有权获得对价金额的方法。另外，新收入准则对可变定价的估计还进行了限制，指出可变对价的交易价格应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转会的金额。

同时，对于销售时给予客户的折扣、退款、优惠券或兑换券等优惠政策，旧的收入准则并未明确规定如何对该类情形进行会计处理，而新收入准则却明确指出针对这类情况，企业应当将应付给客户的对价冲减交易价格，除非向客户支付的款项是为了取得客户向企业转让的可明确区分的商品或服务。因此，若房企在销售房屋时给予客户一定的优惠，则需要采用“净额法”进行会计计量。

（4）步骤四：将交易价格分摊至单独的履约义务

对于房地产行业，在建造生产过程中，往往伴随着商品和劳务。旧准则规定，对于销售商品和提供劳务不能够进行区分，或者虽能区分的那不能单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。而新收入准则以单独售价为基础，并考虑市场调整法、成本加成法以及余值法三种估计单独售价的方法来分摊交易价格，对于不同的单项履约义务不再允许合并处理。

同时，对于建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，根据旧准则的规定，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；而新收入准则采用“增量成本”的概念，对于取得合同时发生的增量成本且预期能够收回的，应当予以资本化确认为一项资产。

（5）步骤五：履行每一项履约义务时确认收入

对房地产行业而言，这个步骤最关键的一点是其将履约义务分为在某一时点履行履约义务和在某一时段履行履约义务。由于房地产企业项目投资时间长，在旧的收入准则下，项目的竣工和销售收入的确认之间往往需要一段时间，而新收入准则却允许对于满足条件的履约义务确定为某一时段的履约义务，房地产企业的收入确认时点提前。某一时段内的履约义务需要满足以下三个条件：首先，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；其次，客户要能够控制企业履约过程中的在建商品；最后，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

三、新收入准则对房地产行业的具体影响

根据上述分析，新收入准则的实施对于房地产企业的财务信息在确认、计量以及列报方面都会产生影响。碧桂园作为房地产行业的巨头，由于其在香港上市，使用香港财务报告第15号，并披露了采用此次新收入准则所带来的影响。而香港财务报告第15号与此次的新收入准则趋同，因此，本文通过分析碧桂园采用新收入准则后所产生的变化，探索新收入准则将对房地产企业所带来的影响。

1.过渡年份调整年初留存收益

新收入准则会对企业的经营成果造成影响，其规定企业应当仅调整首次执行本准则当年年初留存收益，而不调整可比期间信息。这不仅增加了企业信息的可比性，也不会对企业过去的利润带来任何影响。

2.收入按照某一时点和某一时段划分

碧桂园的业务主要包括房地产开发、建筑、物业管理以及酒店经营，在房地产企业中具有代表性。在采用新收入准则后，收入在列报时显示为“与客户之间的合同产生的收入”，同时碧桂园将收入分为在某一时点确认的收入和在一段时间内确认的收入。根据碧桂园2017年度的财务报表，碧桂园根据一段時间内确认的收入为87M，约占与客户之间的合同产生的收入总额的三分之一。但是采用“在某一时段内确认”的方式时，应当注意要满足上面所述的三个条件，且涉及更多的会计估计，对财务人员而言将是更大的挑战。

3.增加“合共资产”和“合同负债”科目

根据2017年12月31日的综合财务状况表，新增“合同负债”和“合同资产”科目，同时，对于预收款将不再直接作为“预收账款”科目列示，而需要考虑这类预收款是否与未来的义务绑定。就房企而言，预收款对应的一般均为未来交付房屋的义务，因此不能再作为“预收帐款”列示。在碧桂园2017年综合财务状况表中可以看出，在不考虑采纳新收入准则时，其预收客户账款为388M，而当采纳新收入准则后，预收账款的列报金额最终为0。另外，通过新收入准则，使得2017年的留存收益增加了9.4M. 这主要是由于采用“在一段时间内确认收入”的方法，使得房企可以提早确认部分收入。

四、结论

新收入准则在旧准则的基础上做了较大的改变，使得原有一些模糊的边界和概念变得更为明确，有助于提高会计信息的可比性。对于房地产行业而言，首先旧的《建造合同》准则将会和《收入》准则合并；其次，房地产的销售不再仅按照某一时点确认收入，而是可以在满足一定条件下按照“某一时段”确认收入，使得收入的确认方式更加合理可靠，但是采用该收入确认方式需要满足三个条件，企业在披露时应当提供强有力的说明。同时，新收入准则对于后期变更或追加合同提供了一个更为明确的划分和对应的会计处理指引，弥补了旧准则所存在的局限。

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（作者单位：天津天安泛科技园开发有限公司）