浅析新收入准则对建筑施工企业会计核算的影响

吕学招

（厦门海投工程建设有限公司，福建 厦门 361026）

建筑施工行业属于一个比较特殊的行业，适用的会计准则从早期的《施工企业会计制度》到现行的《建造合同》，再到新收入准则，每次会计准则变化都会对建筑施工企业的经营活动产生重大影响，企业应认真对比分析新旧收入准则的变化，及时调整业务模式，理顺业务流程，顺利实现新旧准则的过渡衔接。

一、新收入准则的主要变化

（一）收入确认的模型不同

现行准则中，销售商品、提供劳务和让渡资产使用权，适用CAS14收入准则，而建造合同适用CAS15建造合同准则。新收入准则不再区分业务类型，取消了CAS15建造合同准则，采用统一的收入确认模型，避免了通过准则选择来人为调节收入利润，使得相关数据不具可比性，影响信息使用者正确决策。

（二）收入确认的时点不同

现行准则《建造合同》规定，建造合同根据完工百分比法确认收入（结果必须能够可靠估计）。结果不能可靠估计的，如果合同成本能够收回，按照合同成本确认合同收入；如果合同成本不可能收回，发生的成本全部确认为当期损益，不确认合同收入。

新收入准则规定企业应当在履行了合同的履约义务，即客户取得相关商品的控制权时确认收入，不再是 “风险报酬转移”时确认。企业需要判断履约义务是在某一段期间内履行，还是在某一个时点履行。具体判断标准详见下表（满足条件之一即可）。

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（三）合同成本确认原则不同

现行准则《建造合同》，对于合同成本费用资本化还是费用化的规定比较笼统：合同签订之前，为签订合同发生的所有前期费用，费用化处理；从合同签订开始到合同完成为止所发生的、与执行合同有关的所有成本费用，资本化处理。

新收入准则对合同成本费用相关会计处理的指引更加具体明确，新增了与合同成本有关的资产（合同履约成本和合同取得成本），明确合同成本费用在满足特定条件时必须资本化处理，采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益，并规定了相关的减值准备计提和转回的处理方法。

（四）进一步明确包含多重交易安排的合同的会计处理

（五）对某些特定交易(或事项)收入的确认和计量给予具体指引

二、新收入准则对建筑施工企业会计核算的主要影响

（一）履约进度的计量

现行准则下，建造合同的完工进度按完工百分比法确认，有成本法、工作量法和实际测定的完工进度三种方法。新收入准则下，对于“在某一段期间履行的履约义务”，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。企业在运用投入法（成本法）时，需要对未反映企业履行履约义务的进度和与企业履行履约义务的进度不成比例的成本进行适当的调整，这些都会影响收入确认的金额。此外，对于转移控制权时尚未安装的物料，按成本确认收入金额。企业在运用产出法确定履约进度时，应当剔除那些不能如实反映向客户转移商品的进度的影响因素。对于履约进度不能合理确认的情况的处理原则与《建造合同》基本一致，即成本能得到补偿，则按成本确认收入；如果成本不能得到补偿，则成本计入当期损益，不确认收入。对于“在某一时点履行的履约义务”，企业应综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点，在控制权转移时确认收入。

（二）合同变更索赔和奖励

现行准则下，满足金额能可靠计量的前提下，合同变更只要客户认可、索赔只要预计客户或第三方能够同意，二者就能确认收入。新收入准则下，合同变更和索赔都属于合同变更（很可能属于第三种情况下的合同变更，即“合同变更作为原合同的组成部分”），须经合同各方批准才能确认收入，确认收入的标准更加严格。

现行准则下，奖励款在只有在满足特定条件时，才能确认合同收入。新收入准则下，奖励款则按可变对价处理，在合同开始日，按照最佳估计数（期望值或最可能发生金额）确定可变对价，计入交易价格。这就使得企业在按照履约进度确认收入时，因奖励款计入交易价格，会影响各期确认的收入金额。

（三）对特殊业务模式的影响（如EPC业务和BOT业务、甲供材）

在现行准则下，EPC工程总承包业务是一个单项业务，按完工百分比法确认收入。而在新收入准则下，EPC业务可能涉及多个单项履约义务，其中的“设计”部分，有可能被识别为单项履约义务，这就需要提前确认设计收入。在新收入准则下，针对BOT业务，企业需要判断自己是主要责任人还是代理人，而选择采用总额法还是净额法来确认收入（判断标准：转让前企业是否拥有控制权）。此外，BOT业务中可能存在可变对价或者非现金对价，这些都会影响收入确认的金额。

现行准则对于甲供材没有明确的会计处理规定。而新收入准则下，如果客户投入商品或服务以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对此类投入商品或服务的控制权。如果是，企业应当将这些投入的商品或服务，作为从客户处收取的非现金对价进行会计处理，这也会增加收入确认的金额。

（四）会计科目设置、报表列报和披露方面

会计科目设置和报表列报方面，新收入准则取消了“工程施工”科目 ，新增“合同履约成本”科目（可下设“工程施工”明细，不再核算合同毛利），作为存货项目在报表中列报；新增“合同取得成本”科目，作为其他流动资产项目在报表中列报；新增“合同资产”科目；取消“工程结算”科目，新增“合同负债”科目；同一项目下的合同资产和合同负债应当以净额列示。

披露方面，现行准则只需披露与建造合同有关的信息，如合同总金额，成本、毛利(或亏损)以及当期预计损失的原因和金额等。新收入准则要求披露的信息更加全面，不仅要披露收入确认和计量所采用的会计政策和重大判断等；还要披露与合同相关的信息（如与本期确认的收入，应收账款、合同资产和合同负债、履约义务等相关的信息），也要披露与合同成本有关的资产相关的信息（如账面价值、摊销方法、减值损失等）。

三、建筑施工企业应对新收入准则的建议

（一）调整战略规划，重视合同管理

合同是新收入准则的逻辑起点，企业应重新审视自身的发展战略和业务模式，以新收入准则为指引，加强合同管理，对业务流程和现有合同进行梳理调整，对新签合同进行规划，规避税收风险，以适应新旧准则的顺利过渡。

（二）完善内控制度，加强信息化建设

新收入准则涉及更全面的合同评估和披露内容，要求企业完善内部控制制度，改进信息管理系统和财务管理系统，提高评估数据的可靠性，以保证财务核算的准确性和全面性，帮助企业正确决策，健康发展。

（三）重视专业团队建设，整合企业资源

随着社会发展，经济业务形态越来越多元化，会计准则和税收政策也随之不断更新变化。企业应重视专业团队建设，培养跨专业的综合性人才，定期组织员工培训学习，以便及时把握新政策。加强业务部门和职能部门之间的跨部门沟通协作，整合企业各项资源，创造最大的企业价值。

四、结语

新收入准则的实施，不仅会影响企业的发展战略和业务模式，也会影响会计核算，影响企业收入的确认计量和报告披露，还会对企业的增值税、所得税等各项税收产生影响。企业应综合评估分析新收入准则对其业务、财务及税收等各方面的影响，尽早采取应对措施，以顺利适应新收入准则的实施，保障企业健康良性发展。