全覆盖背景下的国家审计与内部审计协同机制与路径选择

潘亚岚，戴张玲

（杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018）

一、引言

为了更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用，2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》。文件中提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。由此，审计工作被赋予了新的使命——实行审计全覆盖。

全覆盖背景下的国家审计机关面临着人员数量不足但审计范围扩大、审计项目繁多但审计效率不高审等诸多问题。审计全覆盖与国家审计之间资源有限的矛盾日益突出，优化与科学配置国家审计资源成了迫切需要关注的重点。在审计全覆盖背景下，需要建立健全与审计全覆盖相适应的工作机制，提高审计能力和效率。有效利用内部审计资源，推动审计资源整合，促进内部审计和国家审计互动，实现在审计全覆盖背景下国家审计与内部审计的协同发展，具有重要现实意义。

二、文献回顾

西方国家最早在《利马宣言》（1977）中提出审计是控制体系不可缺少的部分，同时对内部审计、外部审计的审计独立性做出了相关的规定。自此之后，国外颁布了一系列法规条例，如：《墨西哥宣言》（2007）、PCAOB第5号准则等，旨在规范内部审计与国家审计，在两者职权明确的划分，独立性的保障起了较大的作用。Felix（1998）认为内部审计与外部审计在某些职能、定位上尽管存在不同，但两者之间存在着整合、共存、协作、伙伴等关系[1]。Arnold Schneider（2012）提倡国家审计与内部审计两者相互依赖、相互合作、相互协调，在降低审计风险、减少审计费用等方面发挥出巨大的作用[2]。Kofi Fred Asiedu，Eric Worlanyo Deffor（2017）认为政府审计需要加强对内部审计的监督，内部审计才能更好地履行其职权，为外部审计做贡献[3]。

随着各类审计文件的相继出台，国内越来越多的学者开始从国家审计的角度来看待内部审计的发展。边恭甫（1995）从审计职能、内部审计的产生和发展等方面入手，分析了我国国家审计应当对内部审计进行业务指导和监督的原因，并认为这样既能调动内部审计的积极性又能保持国家审计在社会审计体系中的主导地位[4]。梁素萍（2013）认为内部审计与国家审计两者之间的关系可以分为三种——无关性、伙伴型和协作关系型[5]。鲍圣婴（2016）、张帆（2017）提出国家审计与内部审计之间存在互动关系、协同效应、联动机制[6-7]。陆迎霞（2013），王子明、秦之泰（2014）认为提高国家审计质量、效率、覆盖面，需要发挥内部审计作用[8-9]。毕秀玲、郭骏超（2015）认为我国存在国家审计对内部审计监督有效性较低的问题，强调国家审计对内部审计的利用以促进审计质量的提高[10]。

综上所述，众多学者从国家审计与内部审计的职能定位、产生、发展以及国家的治理层面等对两者关系进行研究，认为国家审计与内部审计之间存在着内在关联。一方面，强调运用法律、审计规则等手段完善内部审计，通过国家审计利用内部审计的成果发挥内部审计的增值功能，促进国家审计范围的扩大、效率和质量的提高；另一方面，从国家审计方面着手，通过提高国家审计对内部审计监督方法的有效性，合理利用审计资源，加强国家审计与内部审计之间的相互协作。本文试图在当前审计全覆盖背景下，重点探讨两者之间协同机制以及协同路径的选择。

三、国家审计发挥内部审计的协同效应过程中存在的问题

制度层面的规定比较完备，但实际执行效果有待加强。现有的制度规定中对内部审计在领导体制、组织管理、人员配备、职责内容、质量要求都有明确的规定，但实际执行仍有差距。

内部审计工作大多局限在传统的财务收支审计、内管干部的经济责任审计，审计范围比较窄。对内部控制、风险管理的监督、评价与建议，对贯彻落实中央和省的重大政策，对经营管理和效益情况的审计，对重大决策、重点项目、重大资金的审计监督作用尚未得到有效体现，尤其是一些单位出现的重大经营风险和违规问题，内部审计的纠错防弊功能作用没有很好发挥作用。内部审计在促进单位完善治理实现目标中发挥作用不够，缺乏内部审计内生发展的动力机制。

内部审计质量管理有待加强，审计质量有待提高。大部分单位对内审工作的计划管理、审计标准、审计程序、审计取证和工作底稿的要求等审计质量管理比较薄弱。内部审计职业规范《中国内部审计准则》执行有待加强。内部审计向社会购买审计服务、外包审计项目的质量控制不够，委托注册会计师审计的项目，如财政财务收支情况的审计，注册会计师审计往往只关心合法合规性、真实性的审计，对效益性的审计不够，对资金运动背后的经营活动关注较少。审计目标没有得到很好体现。内部审计的地位有待提高，内审工作得不到下属单位的有效配合时有发生，内审部门工作成果的重视程度还不够，如对内管干部经济责任审计的成果与单位对干部的业绩考核、奖惩、任免等的结合度不够。对审计工作业绩突出的内审人员得不到应有的激励。内部审计与单位其他内部监督力量的协作配合不够。

国家审计与内部审计在人力资源整合空间上有待进一步释放。国家审计在开展一些如政策跟踪审计、督查项目等审计项目或者其他审计项目涉及这方面的审计内容时，不能很好的利用包括内部审计人员在内的外部审计力量。

四、国家审计与内部审计协同的路径选择

（一）制度协同

有效的制度是达成目标的可靠保障。在审计全覆盖的背景下，国家审计与内部审计协同离不开制度的保驾护航。一方面需要有完善的制度进一步推进两者的协同；另一方面审计制度一旦出台，应及时采取措施加以落实[11]。

进一步制定与完善内部审计与国家审计联动、协同发展的相关制度。从内部审计与国家审计的人员管理、审计范围等方面入手，加强国家审计与内部审计沟通，在某些制度方面可以趋同，如同种类型的审计事项可以使用同一要求。审计署令第11号《审计署关于内部审计工作的规定》中，增加对内部审计工作质量的规范要求，专门针对国家审计监督对象单位的内部审计制定内部审计准则指南。主管部门可以根据行业特征制定相应的内部审计管理办法，制定内部审计具体操作标准，根据内部审计准则明确内部审计的范围、程序和方法，如审计计划的制定，审计证据的收集、记录、分析等方法与要求，加强对单位内部审计工作的指导，为保证内审工作质量提供制度保障。

（二）优势互补

我国实行行政型政府审计，国家审计相较于内部审计更具有权威性。审计机构单独设置不隶属于其他机构或部门相较与内部审计具有较强的独立性。国家审计代表国家进行审计监督，具有强制性。但是，国家审计是外部审计，处于信息劣势地位，往往是事后的审计监督，缺乏及时性，不能在问题萌芽状态时发现，就具体的审计项目而言难以发挥预防性审计的功能。而内部审计根植于单位内部，是内部控制的不可缺少的组成部分，发挥着预防的功能，可以通过内部规范、协调的方式解决风险隐患，在事前、事中监督节点上具有优势。内部审计熟悉审计对象的经营环境，具有国家审计所没有的“业审融合”上的专业性优势以弥补国家审计的信息不对称的缺点。加强内部审计是规范内部管理、提高管理绩效、防范与控制风险的有力举措，认识内部审计的重要性，切实发挥内部审计的基础性、源头性作用，并利用内部审计资源提高国家审计的效率。

首先，进一步提高对内部审计质量的规范。内部审计机关独立性、客观性具有保障的情况下，内部审计的结果往往具有一定价值，国家审计可以利用内部审计结果，找到内部审计薄弱的部分，抓住审计重点，制定审计计划，避免审计出现“真空地带”，提高审计效率，在较短周期内出具审计报告。

其次，积极推进内部审计的转型升级，扩大内部审计覆盖面。传统的内部审计主要是以财务审计为主，转型后的内部审计则是以财务审计为基础，结合管理审计、领导干部经济责任审计等方面的综合审计。内部审计的转型升级完善了内部控制制度，扩大了审计范围，能大幅度提高审计的工作质量，更好发挥内部审计在事前、事中的监督。

除此之外，加强国家审计与内部审计之间的合作与交流，让国家审计充分了解被审计单位。国家审计与内部审计两者之间协同，是需要在了解被审计单位的情况下抓住审计重点，而不是简单地借助内部审计成果。加强国家审计与内部审计沟通交流，切实落实国家审计在审计重点上的把握和内部审计在事前、事中的监督职能，发挥各自审计机构的优势。一个审计项目的顺利进行，依靠的是高质量的内部审计，高效率的国家审计，最终是对我国国有资产形成一种保护和监督。

图1 国家审计与内部审计优势互补图

（三）资源整合

国家审计与内部审计目标的一致性以及审计资源的稀缺性为两者资源整合奠定了基础，国家审计与内部审计资源的整合并不是简单的相加，两者的协同是一个复杂的过程，在此过程中，信息的沟通、人力资源的整合、信息技术的支撑都十分重要。

首先，审计资源的有效利用离不开计划的制定。国家审计通过审计计划来了解审计项目所需的审计资源，并合理配置审计资源，将国家审计的有限资源配置到审计项目的重点方面。

其次，审计资源的整合在于信息的有效沟通。内部审计更了解公司内部的运行机制及经济状况，更容易把控可能发生的风险点，国家审计需要利用内部审计的大量信息资源。信息资源的沟通整合可以借助于大数据平台，这是实现资源整合的最有效方式。国家审计与内部审计可以充分利用以前年度的审计结果，避免重复审计。审计信息资源的整合能提高审计资源的利用效率。

再次，审计资源的整合依靠人力资源的有效利用。审计机关部分审计项目可与审计对象的内部审计结合进行，并吸收内审人员参与。内部审计机构则可以根据审计机关的所出具的报告进行整改并上报，同时审计机关也要“把好关”对内部审计进行指导。通过调查发现，我国内审人员存在年轻化、高学历、经验少的问题[12]。对内审人员的职业胜任能力提出规范要求，定期对审计人员开展培训，通过继续教育、案例实战等培训项目，加强案例库建设为内审人员提供学习平台，切实提高审计人员审计实务能力与职业素养。

图2 资源整合过程

（四）成果共享

建立内部审计和国家审计成果信息共享机制。国家审计可以与内部审计成果直接共享。内审机构出具的审计报告经审计机关评估后，审计机关认为结论可靠的可直接利用，对内审机构不健全，或者审计质量不高的单位，审计机关要列为审计重点。审计机关可以利用内审机构审计中发现的问题来评价内部审计工作程序是否适当、审计结论是否恰当。由于内部审计的视角、立场与国家审计不同，对内部审计已经查出的问题，有的需要按照国家审计的相关规定对问题的性质重新定性。当内部审计报告含有国家审计所需要的信息时，审计机关可以参考内部审计的报告，对于被审单位已经整改落实的内部审计结论，可以不在审计报告中反映。

国家审计与内部审计成果可以间接共享。当今审计信息技术的快速发展，通过以互联网+、大数据和云计算，构建审计大数据平台，对收集到海量的数据进行相关分析，进一步实现的审计全覆盖。信息技术的发展改变了以往我国审计对现场核查的过度依赖[13]，在审计机关与被审对象之间搭建审计云平台，自动识别、收集工商、税务、财政等各个部门的信息进行数据采集，将这些数据储存在云平台，审计云平台可以通过收集到的信息之间的逻辑性、相关性进行分析并发现审计线索。内审人员可以通过相关审计软件对本单位的审计信息与结果上传到云平台，国家审计可以借此获取相关信息，多维度、全方位地了解被审单位的内部审计情况，更快地制定审计计划，精准确定工作重点，审计结果也可以上传到云平台反馈。被审计单位也能通过该平台了解自身存在的不足，针对薄弱环节进行整改。

借助大数据搭建审计云平台将打破原有的区域、行业、时间上的局限，国家审计机关可以根据往年被审计单位的数据信息了解审计项目的复杂程度，再根据审计计划、目标确定参与该审计项目的审计人员。每一个审计人员不仅可以关注自身的审计任务，完成工作，同时通过审计云平台查看、利用其它审计人员成果，无需在交流沟通方面花费过多的时间，在一定程度上缩短了审计周期，提高了审计效率，形成审计协同。

（五）加强审计机关对内部审计的指导与监督

国家审计对内部审计资源利用与成果共享都是建立在内部审计具有独立性、客观性的基础之上。国家审计与内部审计两者协同的重要前提在于内部审计质量能够得到保障。因此，国家审计有必要也有义务对内部审计进行指导和监督。

图3 利用审计云平台的成果共享

国家审计要通过指导内审工作的有效开展，提高内部审计在被审单位治理体系中的地位，提高内部审计的有效性，完善治理，降低风险。完善内部审计自身建设，从内部审计人员专业素质入手，提高内部审计质量，实现内部审计创新发展。加强国家审计与内部审计在审计技术、经验方面的交流，多开展交流会，促进内审工作的提升。不定期对被审计单位的内部审计情况进行抽查，是否按审计计划进行，是否具有完善的内控制制度等。把内审工作服务国家审计的有效性作为评价被审单位管理绩效的重要依据，提高单位领导开展协同工作的认识，也作为评价被审单位内审工作质量的重要依据。同时，国家审计机关需要根据被审计单位的内部审计真实情况，指导内部审计机构解决内审过程中遇到的切实问题。国家审计与内部审计之间的沟通与合作，从更深层析挖掘被审计单位所存在的问题，能够对审计业务的良好发展起到促进作用。

图4 审计机关、内部审计机关与内部审计协会关系图

加强国家审计与内部审计协会的合作。内部审计协会对内部审计各方面进行具体的规范。内部审计协会内的成员也大多是实务界人士，他们拥有丰富的审计实务经验，着力于改善行业中存在的问题。因此，在国家审计如何对内部审计加强指导这方面，能够通过与内部审计协会会员的沟通，获得新的想法，同时也能促使内部审计协会颁布相应的内部审计法律规范。