从一起案例争议看土地使用费的税务处理

王宁

一、基本案情

甲房地产公司2018年10月份开发完工一幢写字楼，销售给了乙房地产公司，并向乙房地产公司开具增值税专用发票，发票注明的金额2000万元，税金200万元。该写字楼为丙工程公司承建，包工包料，工程公司开具的增值税专用发票注明的金额400万元，税金40万元。为了计算简便，这里省去其它税费包括交易税费及利息等。

在土地增值税的清算上，税务部门出现了两种观点。一种观点认为，土地增值税的应税收入应包含土地的销项税额，另一种观点则相反。

按包含销项税额的观点计算：土地增值税的应税收入为：房产销售1800（不含税）+土地销售220（含税价）=2020（万元），土地成本220万元，开发成本400万元，加计扣除的金额=620×5%=31（万元），扣除项目金额=220+400+31=651（万元），增值额=2020-651=1369（万元），土地的增值率=1369÷651×100%=210.29%，适用税率为60%。应纳土地增值税=1369×60%-651×35%=593.55（万元）。

按不包含销项税额的观点计算：土地增值税的应税收入为2000万元，与会计处理及发票注明的金额相同，扣除项目金额按配比的原则也按不含税计算=土地成本200+开发成本400=600（万元），加计扣除金额=600×5=30（万元），扣除项目金额合计=200+400+30=630（万元），增值额=2000-600-30=1370（万元），增值率=1370÷630×100%=217.46%，适用税率为60%，应纳土地增值税=1370×60%-630×35%=601.50（万元）。

由于两种观点不一致，导致土地增值税清算相差7.95万元。分析差异的原因，还是扣除金额及加计扣除的基数不一样造成的。如扣除金额一个为620万元，另一个为600万元，两者相差20万元；加计扣除一个为31万元，另一个为30万元，两者相差1万元。土地增值税差异=（1370×60%-630×35%）-（1369×60%-651×35%）=（1370-1369）×60%-（630×35%+651×35%）=1×60%+21×35%=7.95（万元）。

二争议焦点

本案争议的焦点在于，转让房地产涉及的土地使用费是否应分离税金的问题。

包含税金的观点认为，由于土地采用扣除金额，而不是计提进项税额，未能从土地成本分中离税金，根据配比原理，在转让房地产时其对应的土地也就不能分离销项税额，这样土地增值税的应税收入就应包含对应土地的销项税额。

不包含税金的观点认为，采用扣除金额办法实质还是扣税法，土地增值税的应税收入及成本都不含税金。

三、法理分析

综观整个案例，争议的核心还是土地使用费是采用“扣税法”还是“扣额法”问题上。

（一）扣税法不含税金

增值税的计算方法有直接计算法和间接计算法两种。世界各国普遍采用间接法（扣税法），我国的增值税计算也统一采用扣税法。

1.直接计算法。直接法是指按照产品销售额扣除法定扣除项目（外购的原材料、固定资产、燃料动力、包装物等）后的余额作为增值税，再乘以相应的税率计算应纳税额的方法。

2.间接计算法。间接法也叫扣税法，是不直接计算增值额，而是采用抵扣税款的方式计算应纳税额的方法。从这个方面来说，转让房地产扣除土地使用费既不是采用直接法又采用扣税法的混合办法，而只能是扣税法。既然是扣税法，土地使用费就得进行价税分离，也就是说土地不含税金，包括土地成本。

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（二）上家的土地增值税的应税收入应与下家的扣除金额一致

按理说，上游企业的计税价格就是下游企业的扣除金额，但土地增值税不这样的，如本例的下家乙公司购入房地产的入账价值为2000万元，如果转让该房地产，其扣除项目金额为2000元，而上家甲公司的土地增值税的应税收入为2020万元，两者相差20万元，从逻辑上就讲不通，说明土地增值税的应税收入包含增值税是错误的。

四、几点启示

1.政策制定应科学。全面营改增后，因土地使用费属政府的税费，无法抵扣，为了平衡纳税人的税负，税法规定转让房地产时涉及土地采用两不算，即不计算土地的销售额，也不计算土地的抵扣。看到这一规定，很容易联想到土地使用费采用了“扣额法”。其实，这种看法并不正确。扣除土地金额并不需要采用算术计算办法，完全可以比照《增值税暂行条例》中的第十条规定的下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣一样，通过会计核算，将不得抵扣的进项税额通过“进项税额转出”记入“应交增值税”明细账的贷方，而现行的扣除土地使用费就是通过算术计算方法在《增值税申报表附列资料（二）》进行计算，非常繁琐，造成增值税申报表的收入与会计处理的收入不一样，增加了会计核算的工作量。

事实上，《增值税会计处理规定》对一般纳税人按照现行增值税制度规定，因扣减销售额而减少的销项税额，是通过“销项税额抵减”记入“应交增值税”明细账借方来表示的。因此，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的附件2《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第三款第4-7目规定就可改为，下列项目可以按适用税率计算“抵减销项税额”，而不是扣除金额。同样，应删除《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号文件）第三条的规定和《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年18号第四条的规定。

2.土地使用费应计提进项税额。土地使用费属政府税费，无法进入增值税抵扣链条，其实税法完全可以比照农产品，采用计提进项税额进入增值税抵扣链条。由于房地产开发周期长，纳税人支付的土地使用费得不到及时的抵扣，如开发的房地产先自用，若干年后再转让，其土地使用费就得不到及时抵扣，时间久了很容易漏掉而得不到抵扣，也不符合扣税法的要求。