日本《所得税法》中“所得扣除”制度研究

摘    要：日本《所得税法》上的“所得扣除”是指在计算应纳税额的时候，根据量能负担理念，从纳税人的课税所得中扣除的一定名目的金额。“所得扣除”制度在减轻纳税人负担、保障纳税人生存权方面有着重要的意义。它和我国《个人所得税法》上的“专项扣除”“专项附加扣除”制度都以税收公平原则为价值取向，二者内容也有颇多相似之处。但日本“所得扣除”的扣除项目设置建立在科学的分类体系和扎实的法理基础之上，且各扣除项目相对来说更加体系化和精细化。这些经验对于完善我国的“专项扣除”和“专项附加扣除”制度，发展我国的个人所得税税法理论，贯彻“减税降费”政策和税收公平具有很重要的借鉴意义。

关键词：所得扣除;担税力;量能负担;税收公平原则;减税降费

中图分类号： DF432.2          文献标识码：A              文章编号：2095-7394（2019）05-0075-06

2018年年底召开的中央经济工作会议和2019的《政府工作报告》，把“减税降费”作为我国实行积极的财政政策、推进供给侧改革的首要措施。[1]2018年年底举行的全国财政工作会议提出：2019年减税工作将实行普惠性减税和结构性减税相结合，全面实施修改后的《个人所得税法》，落实好6项专项附加扣除政策，减轻居民税负。[2]鉴于我国专项附加扣除制度是2019年初才开始实施的，暂时还难以评价其实施效果。并且，专项扣除制度和专项附加扣除制度的各种扣除项目的税法理论分析、这两种扣除制度的关系以及二者在我国所得税法中的定位等问题，目前阶段在学界和实务界都未能取得令人信服的解答。日本的“所得扣除”制度，具有和我国的专项扣除及专项附加扣除制度相似的社会功能，在学理和实践上亦积累了丰富的经验。本文对日本的这一制度和我国的专项扣除、专项附加扣除制度进行比较分析，探讨该制度对完善我国个人所得税制度的理论支持及减税降费政策和税收公平原则的意义。

一、日本“所得扣除”制度的理论基础及其扣除项目分类

（一）所得扣除的理论基础

“所得扣除”（Deduction，“扣除”在日语里写作“控除”）是日本“所得税”及“住民税”的税额计算上的一个概念。日本的“所得税”相当于我国的个人所得税，我国的“企业所得税”相当于日本的“法人税”。这里所指的“住民税”是指日本“地方公共团体”（相当于我国的地方政府和人大）对该管辖区区域内的居民赋课的地方税，具有人头税的性质。[3]“住民税”包括对自然人赋课的“个人住民税”和对法人赋课的“法人住民税”。本文对日本所得扣除的探讨限定在所得税的范畴，住民税的相关内容留作以后探讨。“所得扣除”的意思是指在计算所得税应纳税额的时候，从“课税标准”（日本税法上的“课税标准”是指课税对象的金额、数量等，相当于我国税法上的应税所得额）[4]178-179中扣除的一定名目的金额。[5]这个制度大致相当于我国个人所得税上的“专项扣除”“专项附加扣除”等个税计算上的扣除项目。

这一制度的理论基础源于税收公平原则。[6]税收公平原则中最重要的体现就是应能负担[7]（Taxation according to ability to pay，Leistungsf?higkeitsprinzip），即税负应该根据纳税人的“担税力”来公平分配。[5]此处的“担税力”是指个人的经济负担能力，经济负担能力体现在纳税人的所得、消费和财产三个方面。鉴于据个人消费能力而课征的消费税具有累退性（Regressive），和量能课税的要求背道而驰，故“所得”和“财产”被认为是比较理想的“担税力”分担基础。[8]根据日本的税法理论，“担税力”可以分为“客观担税力”和“主观担税力”两类，这两个概念最早来自于德国经济学家Adolph Wagner和Victor Bredt。这两位德国学者提出的观点被日本税法学家吉村典久翻译、整理，被引入日本的税法学界（德语原文文献为Adolph Wagner. Finanzwissenschaft， Zweiter Theil，2.Aufl.Leipzig，1890，S.444-446.und Victor Bredt， Besteuerung nach der Leistungsf?higkeit，Leipzig，1912，S.117.）。[8]“客觀担税力”是指在经济活动中获得的个人纯所得（即毛收入减去必要成本），也叫做“纯粹的经济负担能力”。“主观担税力”是指从个人的纯所得中扣除纳税人个人及其家庭生活的必要支出的部分。[8]也就是说，纳税人的一部分个人纯所得，譬如医疗费、子女的扶养费和教育费，是用来维持纳税人本人及其家庭的生存和发展的，这部分所得不具备“担税力”，应该从应税所得中扣除方能体现应能课税原则。根据这一理论逻辑，“所得扣除”制度是作为一种贯彻应能课税的制度而存在的。

（二）所得的扣除项目分类

所得的扣除项目的大部分内容规定在日本《所得税法》第72-78条。根据扣除项目的性质及其设立法理，可以分为以下几类。[9]

1.“人的扣除”（Personal Exemption）

设立“人的扣除”项目的法理根据是：为了维持纳税人及由其抚养的亲属的最低限度的生活开支，来自于纳税人的一部分个人所得。这也是日本国宪法第25条规定的生存权在税法上的体现。[9]因此这部分用于维持纳税人及其家人的生存权的所得不具有担税力，不宜对其课税。“人的扣除”项目还可以细分为“普通人的扣除”和“特别人的扣除”两类。前者之所以叫做“普通人的扣除”，是因为该部分扣除项目是维持普通的纳税人及其家人最低生活必不可少的支出，[9]具体来说该项目包括以下四种：（1）基础扣除（日本《所得税法》第86条）;（2）配偶者扣除（日本《所得税法》第83条）;（3）配偶者特别扣除（日本《所得税法》第83条第2款）;（4）扶养扣除（日本《所得税法》第84条）。与此相对应，设立“特别人的扣除”项目的理由是，比起普通的纳税人来说，一部分纳税人若要维持他和家人的生存，还需要在普通人的扣除的基础上追加特别的费用，[7]该扣除项目包括以下三类：（1）“障害者扣除”（即残障人士特别扣除，日本《所得税法》第79条）;（2）“寡妇/夫扣除”（日本《所得税法》第81条、《租税特别措施法》第41条17款）;（3）“勤劳学生扣除”（即勤工俭学的学生扣除，日本《所得税法》第82条）。

2.担税力调节扣除

设立该项扣除的法理依据是：生活中某类超过一定额度的意外支出会严重削弱纳税人的“担税力”，故需要设立该项扣除来调节税负。[9]根据日本《所得税法》第72条“杂损扣除”项目的规定，纳税人及与其共同生活的亲人所持有的资产遭遇灾害、盗窃等损失的时候，在该损失额（除去保险赔付的部分）超过个人所得额的1/10的情况下，超过的损失额可以在应税所得中扣除。另外根据该法第73条“医疗费扣除”项目的规定，在纳税人及与其共同生活的亲人的医疗费超过个人所得金额的5%的情况下，超过的部分可以在应税所得中扣除（以200万日元为上限）。

3.保险金扣除

“保险金扣除”项目分为“强制保险金扣除”和“保险奖励扣除”两类。“强制保险金扣除”包括日本《所得税法》第74条规定的社会保险金扣除，以及同法第75条规定的“小规模企业共济等保险金扣除”。设立“强制保险金扣除”的法理依据是因为这类保险金是法律强制纳税人交纳的，这部分金额可以看成是事实上的税收、已经丧失了“担税力”，故需要从应税所得中扣除。[9]“保险奖励扣除”包括日本《所得税法》第76条规定的“生命保险金扣除”和该法第77条规定的“地震保险金扣除”。加入这两类保险是纯粹的私人行为，并没有法律强制，设置该种扣除的目的是奖励纳税人为了将来的生活安定而加入民间保险的努力自助行为。[9]

4.捐赠奖励扣除

该项扣除规定在日本《所得税法》第78条，其设立的法理依据是捐赠等公益活动是一种有益于他人的高尚行为，还可以弥补政府提供的公共服务的不足，值得鼓励。[4]204

二、日本《所得税》扣除制度的特点及其问题

前述日本的纳税所得扣除的各项目，和我国《个人所得税法》（以下简称为《个税法》）上的专项扣除和专项附加扣除等项目有相似之处。其中：①“人的扣除”大致相当于我国《个税法》第6条第3款以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称为《扣除办法》）第2章规定的“子女教育费用扣除”;第3章规定的“继续教育费用扣除”;第7章规定的“赡养老人费用等专项附加扣除项目”。②“担税力调节扣除”大致相当于我国《个税法》第6条第1款、第3款以及《扣除办法》第4章规定的“大病医疗费扣除”;第5章规定的“住房贷款利息扣除”;第6章规定的“住房租金扣除”等专项附加扣除项目。③“保险金扣除”大致相当于我国《个税法》第6条第1款和第3款规定的“社保金扣除”以及《个税法实施条例》第13条规定“商业保险金扣除”等专项扣除项目。④日本的“捐赠扣除”大致相当于我国《个税法》第6条第2款规定的“教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠的费用扣除”。和我国的相关制度相比，日本的所得扣除制度的有如下特点。

（一）所得扣除项目的设立和分类均有严密的法理根据

如前所述，以税收公平原则、量能课税理论为基础，这些理论依据是日本财税法学界多年研究的成果。而且，在日本的“国税厅”的网站上可以看到这些扣除项目设立的法理根据的详尽说明。虽然我国学界有研究对专项附加扣除的设立原

理——“税收公平原则”和“量能课税”并进行过探讨，但是对具体的各扣除项目的分类和设立原理缺乏深入研究。关于专项附加扣除的设立及分类的立法根据，也没有权威的法理解释。而且，我国的专项扣除、专项附加扣除的关系，以及专项扣除和《个税法实施条例》第13條规定的“商业保险金扣除“的关系等问题，需要在学理上进一步厘清。日本的所得扣除制度在这些方面都提供了可供参考的资料。

（二）扣除项目的设置和内容更加精细化和体系化

日本的所得扣除体系以“人的扣除”为中心构建的。“人的扣除”还进一步细分为“普通的人的扣除”和“特殊的人的扣除”两类。虽说“人的扣除”和我国的专项附加扣除类似，但是其范围远远大于我国的专项附加扣除。譬如日本的“扶养扣除”的对象包括纳税人的16岁以上的所有抚养家人。[10]而根据《扣除办法》第23条的规定，我国的《个税法》上的“抚养家人费用扣除”只针对“赡养老人”的费用，且被赡养的老人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。另外，日本的“配偶者扣除”“配偶者特别扣除”“寡妇/夫扣除”以及“勤劳学生扣除”等扣除项目都是我国专项附加扣除里面没有的项目。而且日本“担税力调节扣除”的“杂损扣除”项目，着眼于填补纳税人的资产损失的扣除项目，这也是我国个税法中没有的扣除项目。我国《个税法》上也没有类似于“地震保险金扣除”这种针对具体险种的商业保险扣除项目。

从上面的分析可以看出，日本“所得扣除”的范围远比我国的专项附加扣除范围要广。而且从降低纳税人的税负的观点来看，日本的“所得扣除”项目不仅着眼于调节纳税人的收入，而且还考虑到了纳税人资产损失。这种以人为本，充分考虑纳税人的税负能力，贯彻量能课税理念的体系化制度和经验都是值得我们学习的。

（三）“所得扣除”在所得税和住民税上均可适用

日本有一种特殊的地方税，叫做住民税。该税种是以某个“地方公共团体”（相当于我国的地方人大和地方政府）管辖区的居民的所得为课税对象的，具有人头税的性质。住民税分为对自然人课税的“个人住民税”和对法人课税的“法人住民税”两种。在计算个人住民税的税额时，其“所得税”上的“所得扣除”的扣除额也可以从该纳税人的应税所得中扣除。[4]601-606也就是说，日本的纳税所得扣除的项目既可以适用于国税性质的“所得税”也可以适用于地税性质的“住民税”。与此相对，我国的专项扣除项目和专项附加扣除项目，只适用于个人所得税的税额计算。

（四）日本的所得税扣除制度的不足

日本的所得税扣除制度并非完美无缺的制度，仍然有如下的一些不足之处。

1.与“消费性支出”相关联的所得扣除项目的合理性需要进一步检讨

根据日本的所得税法理论，根据纳税人的各种支出的性质，个人支出可以分为“费用”“损失”“转移”“消费”四种。其中“费用性支出”“损失性支出”“转移性支出”都会带来纯资产所得的减少，削弱纳税人的担税力，故需要从课税所得中扣除。而“消费性支出”并不直接削弱纳税能力，不需要从课税所得中扣除。例如，前述日本所得税扣除制度中“保险奖励扣除”项目中商业保险金支出，完全属于个人的投资性消费支出。并且，“人的扣除”中许多扣除项目也具有“消费性支出”的性质，比如说“配偶者扣除”项目，可以看成是用（因配偶者扣除减征的）税金去负担纳税人的配偶的生活消费支出，这种行为是和税金的公共财政性质冲突的。这些扣除项目按照前述理论都不需要从课税所得中扣除。即使从保护弱者的角度出发，“人的扣除”中提及的许多“消费性支出”也是财政支出的内容而非税收制度内容。[12]这种思想对日本的所得税制度的改革也产生了一定的影响。如2010年，针对纳税人的16岁以下家人为对象的“扶养扣除”项目被废除了，取而代之的是“儿童津贴”制度，即日本政府每个月直接给16岁以下的儿童13 000日元（该制度的法律根据是《子ども手当の支給に関する法律（关于供给儿童津贴的法律）》）。[4]201

2.“配偶者扣除”项目会影响日本女性的外出劳动积极性

根据该制度的规定，如果纳税人的配偶外出工作，无论是做正式员工还是做临时工，其收入超过一定额度的话（2018年之前适用配偶者扣除的标准是纳税人的配偶的年收入不超过103万日元。2018年该额度被提高至150万日元），在计算应纳税额时该纳税人就不能享受“配偶者扣除”待遇了。而且，日本的所得税纳税人需要缴纳社会保险金，该纳税人在社会保障法上叫做“第2号被保险者”，而其配偶叫做“第3号被保险者”。“第3号被保险者”即所得税纳税人的配偶可以不用缴纳社会保险金而享受和“第2号被保险者”一样的社会保险待遇。但是，“第3号被保险者”外出工作收入超过130万日元的话，就需要自己交纳社会保险金了，成为“第2号被保险者”。这样一来，日本所得税纳税人的配偶（通常是妻子）会主动放弃全职工作，同时，故意将自己的打工收入压在130万日元的额度之下，以避免让自己成为“第2号被保险者”，也避开让自己的配偶在计算所得税税额时不能享受“配偶者扣除”。因此，“配偶者扣除”制度以及与之相配套的社会保险制度，成为阻碍纳税人配偶外出工作的“制度之壁”。[10]鉴于日本社会一直有“男主外女主内”的传统，该制度实际上影响了日本女性外出工作的积极性，这也是许多日本女性选择做专职家庭主妇的原因之一。

三、完善我国《个人所得税法》专项附加扣除、专项扣除制度

日本的所得税扣除制度在有些方面虽然存在着一定的争议，但对减轻纳税人负担、保障纳税人的生存权方面有着很重要的意义。在减税降费背景下，结合我国《个税法》专项扣除和专项附加扣除的实际情况，借鉴该制度的立法初衷，对完善我国个人所得税制度可以提供以下参考。

（一）所得扣除制度应建立在充分贯彻税收公平原则的税法理论体系之上

日本的所得扣除是以税收公平原则为基础的，而量能课税是构成税收公平原则最重要的内涵。所得扣除项目的设立和分类，均有着严密的法学理论基础，特别是该扣除项目是怎样贯彻量能课税理念的，在日本国税厅的网站上有着详细的说明，日本学界对此也进行了详尽的论述。这是日本税收实务界和学界多年探索和总结的成果。

当然，我国《个税法》专项扣除、专项附加扣除制度也是以税收公平原则为基础的。但是个人所得税的扣除项目的分类、以及各项目的税法理论基础、乃至该项目是怎样贯彻税收公平原则的，这些问题目前都缺乏充分的论证和权威解释。结合我国国情，在税收公平原则的基础上建立我国《个税法》专项扣除、专项附加扣除的理论体系，日本的所得扣除制度的分类和理论基础具有一定参考价值是因为两个国家在这个问题上的价值取向一致，即二者都以贯彻量能课税理念为原则。而且所得税扣除制度也是在日本经济高度增长期逐步完善的。这对于处于经济发展期、税制完善期的我国尤具有借鉴意义。参考日本的所得稅扣除制度的理论经验，我国可以将《个税法》上的“专项扣除”定义为“保险金支出扣除”等项目，“专项附加扣除”定义为保障纳税人及其家人的生存权、调节其纳税能力的扣除项目，具体的法理分类名字可以叫做“生存与发展扣除”。这样不但能厘清专项扣除和专项附加扣除的关系，而且能在量能课税理论的基础之上构建符合我国国情的“所得扣除”的理论体系。

（二）我国“专项扣除”和“专项附加扣除”制度应进一步精细化、体系化

我国《个税法》上的“专项扣除”和“专项附加扣除”制度是实施“减税降费”政策的重要途径。该制度与日本的“所得扣除”制度相比，其扣除项目的种类过少、范围过窄，而且各扣除项目之间应进一步整合，形成较为完善的所得扣除体系，否则会影响减轻纳税人负担、实施“减税降费”的效果。而如前所述，日本的所得扣除制度更为精细化和体系化。参考该制度的经验，我国的《个税法》上的扣除制度可以从以下几个方面进行改进。

我国《个税法》上“专项附加扣除”项目的种类应进一步扩充。如前所述，我国的“专项附加扣除”项目和日本的所得扣除制度中一部分“人的扣除”项目相似。但是我国的“专项附加扣除”项目中相当于日本《所得税法》上的“人的扣除”项目只有“子女教育”“继续教育”“赡养老人”三种。而日本的“人的扣除”中不但包括我国没有的“配偶者扣除”“障害者扣除”“寡妇/夫扣除”等项目，而且其“扶养扣除”的对象范围远比我国的专项附加扣除的对象要广，包括纳税人抚养的16岁以上的所有家人。根据我国的实际情况，16～22岁的大学生的生活费、学费也需要家里提供，而且22～60岁之间的不能负担自己生活费用的残障人士也主要由其家人扶养。从维持纳税人的“担税力”、贯彻量能课税理念的角度出发，纳税人对这部分人的扶养支出应该纳入专项附加扣除的范围。

日本所得扣除制度中“担税力调节扣除”中的“杂损扣除”项目同样值得我国专项附加扣除制度借鉴。在我国，纳税人以及与其共同生活的亲人所有的资产，比如房产、汽车等遭遇灾害、盗窃等损失的时候，其损失数额超过一定的限度也会严重影响纳税人的纳税能力，从维持纳税人的“担税力”、贯彻量能课税理念的角度出发，这部分损失也应酌情在应税所得中扣除。

日本的所得扣除制度中的“保险金扣除”项目中有“小规模企业共济等保险金扣除”和“地震保险金扣除”等有特色的扣除项目，这些项目在扩充我国“专项扣除”范围方面同样值得我国借鉴。因为“小规模企业共济等保险”等有降低中小企业经营者负担、促进中小企业发展的效果，在经济增长放缓的当下，为保障中小企业的生存与发展，我国应考虑在社会保障法中设置该项险种，并把该保险金支出纳入“专项附加”的范围。这样做不但能减轻中小企业的税负，而且能在更大的范围内贯彻“减税降费”政策。

我国的四川、青海地区频发地震，在这些地区可以设置“地震保险”，个人所得税纳税人的这部分保险金支出可以纳入专项附加的范围。其他地方也可以设置当地的自然灾害商业保险金支出扣除项目。比如，洪灾频发的两湖地区可以在当地的专项扣除中设立“洪灾保险金”扣除项目。

当然，日本所得扣除制度在“消费性支出”项目的扣除合理性，以及对女性就业愿望的抑制上存在一定的问题，也就是说并不是该制度的所有扣除项目都值得学习。比如该制度的“配偶者扣除”项目，具有阻碍日本女性进入职场的负面效应，日本学界对该扣除项目持批评意见的学者不在少数。在我国，男女平等观念深入人心，女性劳动参加率远大于日本，不宜将“配偶者扣除”项目纳入我国专项附加扣除制度。另外，对于有关抚养家人，比如说儿童、成年残障家人的支出的扣除项目，根据日本学者中里实的学说，这些属于财政支出的内容不宜纳入我国的《个税法》中的专项附加扣除制度。

总之，完善我国的《个所税》的项目扣除制度，在贯彻税收公平原则这个共同的价值取向上，日本的所得扣除制度的科学而严密的理论基础，以及精细化、体系化的扣除项目设计都是值得我国个税制度发展借鉴的。

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A Study on the System of “Income Deduction” of Japans Income Tax Law

LI Mao

（Schools of Law， Huazhong University of Science and Technology， Wuhan 430074， China）

Abstract： The “Income Deduction” of Japans Income Tax Law means the amount deducted from the taxable

income according to a taxpayers Tax Bearing Ability when calculating the taxable amount. The system of

“Income Deduction” of Japans Income Tax Law plays an important role in reducing the burden on taxpayers and protecting the taxpayers right to life. This system and the “Income Deduction” system of Chinas Individual

Income Tax are both based on the Principle of Tax Equity. There are lots of similarities between the two systems. However， the system of “Income deduction” of Japans Income Tax Law has a solid theoretical foundation of tax law and a scientific classification system. Moreover， the tax deductions in Japans Income Tax Law are much more meticulous and systematic. These experiences have important reference significance for perfecting Chinas tax deduction system， developing Chinas income tax law theory， and implementing the the policy of “Reducing Tax and Fee”.

Key words： Income Deduction;tax bearing ability;quantity and affordability;principle of tax equity;reducing taxes and fees

責任编辑    赵文清

收稿日期：2019-08-12

作者简介：李貌，讲师，博士，主要研究方向为财税法。