境外所得税抵免政策探讨

周陵彦

【摘要】近年来，随着我国越来越多的具有比较优势的跨国企业参与国际市场竞争，政府与“走出去”企业必然将目光聚焦于境外投资的涉税问题上。为贯彻落实十九大精神，以“一带一路”建设为重点，2017年底，我国相继出台了多项境外投资税收优惠政策，通过不断优化的政策环境，精准到位地助推企业“走出去”，真正从实质上降低跨国企业的税收负担。本文主要论述我国境外所得税收抵免政策的变化与比较分析，探讨目前新政策执行中的相关建议。

【关键词】境外投资；所得税；抵免限额；弥补亏损

【中图分类号】F812.42；F235.8

财政部、国家税务总局于2017年12月28日联合发布了财税[2017]84号文件《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》，规定对来自境外的应纳税所得额可自行选择“不分国别（地区）不分项”的综合抵免法或“分国别（地区）不分项”的分国抵免法，在5年内不得改变选择方法。并对在境外取得的股息所得的抵免层级由三层扩大至五层，自2017年1月1日起执行。

此前，2017年11月21日，国家税务总局发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（2017年第41号），规定企业可通过开具完税凭证分割单的方式，来明确总分包或联合体方式在境外承包的工程项目可根据实际缴税承担主体的境外缴纳税额进行境内的税收抵免。公告适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

新境外所得抵免政策对于已经“走出去”企业和筹备境外投资的企业来说是一个重大利好，然而对于新政策的准确把握和合理运用更是关键。

一、我国境外所得税收抵免概况

根据企业所得税法和企业海外收入税收抵免操作指南等相关文件规定，我国居民企业在计算应纳税额时， 在没有超过国家规定可抵免限额的前提下，可以扣除境外已纳税额，超过限额的部分在以后的五年内进行结转。可抵免的税额除直接在境外因经营缴纳的所得税类税款外，还包括间接控制的境外居民企业缴纳的税款，如中国居民企业取得境外企业的股息、红利等权益性投资收益，实际上已在境外缴纳了所得税，根据相关规定，可以作为该企业的海外收入用于税收抵免相应的税额。

根据企业经营模式不同以及境外所得负担已缴纳境外税款的直接性和间接性，可将境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。直接抵免是对居民纳税人或其境外分支机构以自己的名义在境外实际缴纳的税款在我国的应纳税额中进行抵免，以居民纳税人境外纳税证明作为抵免依据；间接抵免是居民纳税人对股息红利来源方境外非居民纳税人所缴纳的税款进行计算抵免，以非居民纳税人境外申报表及分配比例证明作为抵免依据。

二、境外所得税收抵免新政策的变化分析

财税[2017]84号文件、国家税务总局公告2017年第41号的出台，标志着境外所得税收抵免政策的突破与创新，在国家进一步助推外资合作驱动下，将税收利好实质性的惠及“走出去”企业，也成为税收改革进程中的一座丰碑。境外所得税收抵免新政策弥补与完善了原政策的不足之处，通过比较分析有如下突出亮点：

（一）在分国抵免法基础上增加综合抵免法

1.不同国家（地区）之间的盈亏可以互相弥补

根据原境外税收抵免政策的相关规定，我国允许企业境外所得缴纳的所得税在一定限额内抵减其应纳税额，具体采取分国抵免法。由于分国不分项的要求，使企业在部分国家项目发生的亏损无法获得税收抵免，部分国家的境外完税凭证可能存在抵扣不充分情况。

在海外市场开拓实务中，企业在境外跟踪一个大型项目、进入一个新国别市场的时间往往需要一年多到两年，甚至更长。在之前分国不分项的抵免政策下，这些项目开发在耗费巨额市场前期开拓费用之后，如果未能中标，那么企业可能在几年之内都不会再进入该市场；另外一种可能性是在实施项目时突遇政治动荡或当地战乱被迫撤出该国市场，那么上述两种情况导致的在该国发生的亏损额既不能用企业在别国的项目上的盈利进行弥补，而且由于已退出该国，也不存在使用今后五年内在该国实现的盈利来弥补以前年度亏损的可能性。企业境外盈利机构和亏损机构之间的盈亏无法进行互补，形成较大的非实际亏损额，导致公司实际税负大幅增加。

新境外所得税收抵免政策下，采用“不分国不分项”综合抵免法，企业不再以一个国别為维度计算可抵免境外所得税额和抵免限额，而是位于同一投资架构层级的位于不同国家之间的企业盈亏可以相互弥补，更加全面系统的考虑了企业境外投资整体经营情况。

2.某境外国家（地区）未抵免的余额，可被境外综合所得的口径进行抵补

在原境外所得税收抵免政策下，对于境外所得税率高于中国所得税率的国家，企业为保证在海外合规经营，满足境外税收监管要求，在境外承担较高的税负。但是由于“分国不分项”，取得的大量境外完税凭证只能用于本国抵免，无法用于其他境外所得可抵免税额小于境外所得抵免限额的国家，造成境外完税凭证抵免不充分，甚至在结转五年的条件下仍存在抵扣不充分的情况。

新境外所得税收抵免政策下，采用“不分国不分项”综合抵免法调整解决了境外完税凭证不能在同一投资架构层级的位于不同国家之间的交叉使用问题，在高税率国家和低税率国家的实际缴纳税额进行相互调剂，消除了超出限额无法抵免的情况。

（二）抵免范围在原有的基础上扩大

在海外投资中，企业通常通过构建多层次的投资结构来实现合理的税收筹划。税收抵免水平越高，消除重复征税就越彻底。因此，将形成三层以上的投资结构。原有的规定限制税收抵免不超过三个级别，很难满足海外投资企业组织结构的实际情况，导致海外投资企业税收抵免的困难。财税[2017]84号文件在保持不改变对外资企业持股比例的基础上把税收抵免从三级扩大到了五级，这样，企业税收抵免内容范围更全面。

（三）“分割单”可作为企业境外承包工程税收抵免凭证

国家税务总局[2017]84号文件的出台打破了传统规定的限制，结合中国企业“走出去”以及对外承包工程行业实际情况，有针对性地将纳税链延伸到最终纳税方，最后按照承包商、分包商， 再次分包商的海外纳税凭证进行分割，海外纳税凭证由当事人共同参与分割，能够进一步维护各级利益。跨境集团成员也将从整体协调和集团利益最大化的角度落实文件。同时，各级抵扣税额分配的合理化，有利于规范提高海外经营纳税程度。

三、新境外所得税抵免政策的相关建议

海外所得税抵免新政策有效地减轻了中国企业的海外税负，为集团公司与内部子公司“走出去”创造了条件。在政策实施、实施环节、优惠力度等方面笔者做了一定的研究并形成建议。

（一）准予税前扣除境外资产的损失

近年来国际政治经济局势动荡，特别是石油价格下跌造成很多国家财政紧张，拖欠工程款，形成企业坏账，企业需采取资产损失全额核销的会计政策，而现行的税法规定境外资产损失必须做纳税调整进行调增处理，导致企业承受了较大的税收负担。为支持企业走出去，建议境外资产损失允许税前扣除，按照企业会计处理的结果执行。

（二）允许向前抵补超限可抵免额

目前中国税法规定的超限可抵免额抵补可以从次年起五年内抵免限额的余额中抵补超限可抵免额。美国规定当年未使用完的境外已纳税额通常可以向以前年度结转1年，余额可以向以后年度结转10年。从而及时给予纳税人补偿，并可解决企业资金流的问题，充分考虑了资金的时间价值。我国对超限额部分可以考虑实行前转与后转相结合的模式。

超限抵免额向以前年度结转会形成退税款，对于税务机关税收征管能力的提升有更大的挑战，例如简化退税程序、缩短退税时间、制定相关规定、修订税务机构内部考核指标等，以便利退税。

（三）境外所得已缴所得税未抵免余额不受五年限制

对于“走出去”的企业，海外机构肯定会涉及到多个国家和地区的各个领域。税收监管政策环境的差异导致当地地方税收负担远高于国内。尽管综合税收抵免法适用于海外纳税凭证内的每个国家，但是，新政策发布之前，仍有大量的抵免余额未用完，受五年内有效的政策限制，导致抵免余额浪费。如果境外企业所得税在中国境内取消五年内有效的限制，用于全额抵扣不会产生大量的资金滞留。此外，境外投资项目所在国的纳税年度与我国国内不一致，境外完税凭证的结算时间不一致，容易导致抵免时间问题而造成浪费。所以，未抵免余额很有必要取消五年内有效限制。

（四）优化申报系统，修订企业所得税申报表

国家税务总局于2018年12月17日颁布的文件对于（2017年第A类）企业所得税年度纳税申报表的部分格式修订说明，其中修订了2017年A类关于《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020），并对境外所得税收抵免明细表的填报进行了部分修订，此后纳税人不再需要按年提交详细信息。

建议优化企业所得税汇算清缴《境外所得税收抵免明细表》（A108000）系统公式，使得表内勾稽关系更为准确、合理。为进一步降低（A108000）的3张表填报难度，建议对《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）、《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030）进行优化。如纳税人采用综合抵免法时，考虑A108020、A108030不再按国别（地区）逐行填列，只采用一行汇总填列方式，各国别（地区）的具体金额由税务机關及纳税人依据台账备查。

主要参考文献：

[1]国家税务总局.关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告[OL].2017.11.21.

[2]解梦超.新“境外投资所得税抵免政策”助力企业“走出去”——财税[2017]84号解读[J].国际商务财会，2018，01：18-20.