若干特殊情况的暂时性差异的分析与会计处理

姚金武

采用资产负债表债务法核算企业所得税，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上按照企业会计准则规定列示的资产、负债的账面价值与其按照税法规定确定的计税基础，从而计算出两者的差额，并对两者之间的差额区分出应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，在此基础上进一步确认两种暂时性差异对所得税的影响金额，并相应地确认为递延所得税负债或递延所得税资产，最后计算出每一期间利润表中的所得税费用。

从上述对企业所得税会计核算的表述中可以看出，暂时性差异及其产生的递延所得税，是所得税会计上的一个重要概念和核算内容，准确把握这种基于会计准则与税法规定不同而产生的暂时性差异的本质特征，是正确核算企业所得税的关键所在。从所得税会计核算的原理上看，暂时性差异不仅对本期所得税的核算产生影响，而且对以后相关各期的所得税核算也产生影响，这是暂时性差异最本质的特征。因此，不能将暂时性差异仅仅理解为是产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额或者差异。因为某些特殊情况下，不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，也符合暂时性差异的上述特征，产生特殊情况（或特殊项目）的暂时性差异，这在企业所得税的会计处理中需要特别注意的。

对于特殊情况的暂时性差异，由于这些项目未确认为资产或负债，当然其资产或负债的账面价值就不存在，也可认为账面价值等于零，但按照税法规定可以确认其计税基础。于是，它的账面价值（零）与其计税基础之间的差额也应该与资产或负债项目产生的暂时性差异一样，应按照权责发生制和配比的原则，在会计上进行所得税的递延与转回的核算处理。下面就若干特殊情况的暂时性差异及会计处理，分别举例进行分析与讨论。

一、超过税法扣除标准的广告及业务宣传费用、职工教育经费支出

案例一：某工业制造企业2008年收入总额为280万元，其中产品销售收入260万元，发生各项成本费用共计201万元，其中符合条件的广告和业务宣传费40万元，假设其它成本费用项目不存在纳税调整的内容。该企业所得税税率为25％。

分析：按税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15％的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。本例中，准予税前扣除的广告及业务宣传费为260×15％＝39（万元），超标准的部分是1（40－39）万元，在会计上不体现为资产项目而是作为销售费用计入损益。该类事项虽不形成资产，但按税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异不仅对本期所得税的核算产生影响，而且对以后相关各期的所得税核算也产生影响。于是，就形成了特殊情况的暂时性差异。

这种暂时性差异在以后年度计算应纳税所得额时将导致产生可抵扣的金额，属于可抵扣的暂时性差异，应确认为递延所得税资产，调减当期的所得税费用。会计处理分录为：

（1）在支付广告及业务宣传等费用时：

借：销售费用 400 000

贷：银行存款 400 000

（2）所得税的相关计算：应交所得税＝（280－201＋1）×25％＝20（万元）；递延所得税资产＝1×25％＝0.25（万元），所得税费用＝20－0.25＝19.75（万元）。

（3）会计处理分录为：

借：所得税费用——所得税200 000

递延所得税资产2 500

贷：应交税费——应交所得税 200 000

所得税费用——递延所得税 2 500

（4）假定该企业在2009年的经营活动中未发生广告及业务宣传费支出，这时应该对递延的所得税做转回的会计处理：

借：所得税费用——递延所得税2 500

贷：递延所得税资产2 500

另外，超过税法扣除标准的职工教育经费支出的分析及会计处理与上述类同。

二、在开始正常生产经营前发生的筹建费用

案例二：某股份有限公司于2008年开始正常生产经营前发生的筹建费为100万元。2008年开始经营后已经全部计入当期损益，企业当年有足够的应纳税收益摊销筹建费用。按照税法规定该类长期待摊费用的摊销年限不得低于3年，假设主管税务机关规定公司的筹建费用在开始正常生产经营后5个年度分期税前扣除。该公司所得税适用税率为25％。

分析：该筹建费并非因资产、负债项目的账面价值与其计税基础的差异而产生的，不体现为资产负债表上的资产项目，但从性质上看，它同样可以减少其后正常经营期间的应纳税所得额和应交所得税，因而可视同可抵扣暂时性差异进行会计处理。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额抵扣该项费用时，应确认为相关的递延所得税资产。

2008年按照税法规定可以税前扣除的筹建费为：100÷5＝20（万元），递延至以后年度的筹建费为：80－20＝60（万元）。其会计处理如下：

（1）2008年将筹建费计入当期损益时：

借：管理费用 1 000 000

贷：长期待摊费用1 000 000

（2）2008年确认该项目对所得税的影响金额60×25％＝15（万元）时：

借：递延所得税资产 150 000

贷：所得税费用——递延所得税费用 150 000

（3）2009年转回递延所得税资产20×25％＝5（万元）时：

借：所得税费用——递延所得税费用 50 000

贷：递延所得税资产50 000

三、企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额

案例三：某工业企业2008年收入总额为600万元，发生各项成本费用共计500万元，假设成本费用项目中不存在纳税调整的内容，并且以前年度无未弥补的亏损。该企业所得税税率为25％。2008年企业购置节能节水及环境保护专用设备投资额500万元，并已经投入使用。

分析：按税法规定，企业购置并实际用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年税额不足抵免的，可在以后5个年度结转抵免。如果企业预计在结转抵免的期限内有足够的应纳税所得额时，可将当年不足抵免的金额确认为递延所得税资产。

该企业2008年度的应纳税额＝（600－500）×25％－500×10％＝－25（万元），即企业当年应纳所得税额为0，还有25万元的可抵扣税额在以后5个年度结转抵免。对于这种在以后年度可以结转抵免的25万元的税额，它不是由暂时性差异产生的递延所得税，但由于它在以后5个年度内对其所得税的影响与由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税是相同，所以会计上可考虑确认为递延所得税资产。

（1）2008年的所得税处理：

借：递延所得税资产 250 000

贷：所得税费用——递延所得税费用250 000

（2）假定2009年度仍有不足抵免的税额5万元：

借：所得税费用——递延所得税费用 200 000

贷：递延所得税资产200 000

四、企业在境外已缴纳的所得税税额超过抵免限额的部分

案例四：2007年，某居民企业在境内机构的应纳税所得额为120万元，适用25％的企业所得税税率。另外，该企业还在甲国设有分支机构，其应纳税所得为80万元，适用税率为30％。假设该企业在甲国所得按我国税法计算的应纳税所得额与按甲国税法计算的应纳税所得额是一致的。

2008年，假设该企业境内机构的应纳税所得额120万元不变，但在甲国的分支机构的应纳税所得为100万元，其中生产经营所得为50万元，适用税率为30％；特许权使用费为100万元，适用税率为20％。

分析：根据税法规定，境外已纳所得税税款超过抵免限额的部分，不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。对于这种在以后年度可以结转抵免的税额，它不是由暂时性差异产生的递延所得税，但由于它在以后5个年度内对其所得税的影响与由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税是相同，所以会计上可确认为递延所得税资产。

（1）2007年相关计算和会计处理如下：

汇总应纳税额＝（120＋80）×25％＝50（万元）。在甲国缴纳所得税＝80×30％＝24（万元），甲国抵免限额＝50×80÷（120＋80）＝20（万元），可以抵扣的税额为20万元，在甲国缴纳的所得税超过抵免限额金额＝80×30％－20＝4（万元），可以在以后不超过5年的期限内进行税额补扣。企业在境内应交所得税＝50－20＝30（万元），会计处理如下：

借：所得税费用——所得税300 000

递延所得税资产 40 000

贷：应交税费——应交所得税 300 000

所得税费用——递延所得税40 000

（2）2008年相关计算和会计处理如下：

汇总应纳税额＝（120＋150）×25％＝67.5（万元），在甲国缴纳所得税＝50×30％＋100×20％＝35（万元），甲国抵免限额＝67.5×150÷（120＋150）＝37.5（万元），可以抵扣的税额为35万元，低于抵免限额的金额＝37.5－35＝2.5（万元），但由于2008年有未抵扣的税额4万元可以补抵，故应交所得税＝67.5－（35＋2.5）＝30（万元），会计处理如下：

借：所得税费用——所得税300 000

——递延所得税 25 000

贷：应交税费——应交所得税300 000

递延所得税资产 25 000

还有未抵补完的金额1.5（4－2.5）万元，可以在以后不超过4年的期限内结转补扣。

作者单位：湖南女子大学