浅析资源税税收法律制度的完善

(重庆大学 重庆 400000)

近几年来，国务院对资源税进行了较为密集的改革。2010年我国开始在新疆地区实施资源税计征方式改革试点，并将此次资源税从价计征改革试点推广到12个西部省、自治区和直辖市。2011年11月1日起，修改后的资源税暂行条例施行，2014年12月1日起，在全国范围内实施煤炭资源税清费立税、从价计征改革。2015年5月1日起，实施稀土、钨、钼资源税清费立税、从价计征改革。2016年7月1日起，全面推进资源税改革,实施矿产资源税从价计征改革,在河北省试点开征水资源税,同时,全面清理涉及矿产资源的收费基金。从一系列紧锣密鼓的改革可以看出，资源税对节约自然资源、保护生态环境的调节作用是具有重大意义的。笔者从资源税税收法律实践中反映出的问题着手，提出资源税税收法律制度的完善建议，希望能促进资源税作用的发挥。

一、资源税的涵义

资源税是面向自然资源使用行为的税种，征收资源税的主要目的在于调控资源级差收入、缩小资源禀赋不同的地区经济差距和提升资源利用效率。资源税的开征使得经济个体在开采公共资源时必须有偿使用，限制不合理的使用方式。目前世界大多数国家与地区，都以各种形式实现对自然资源收益的征收。基于各类调控理论开征的税收同样也是税收部门平衡国家财政收支的重要手段[1]。

二、资源税税收实践案例

2016年7月1日全面推进资源税从价计征改革后，笔者所在单位选取了重庆市XX水泥厂为典型企业，了解分析该企业在资源税改革前后的开采、生产和销售情况，并分析该企业在资源税改革前后的税负情况及税收征管难点。

(一)企业基本情况

XX水泥厂是个人独资企业，经营范围：制造、销售水泥、预制构件；矿泉水制造、销售；汽车配件、建筑材料、运输；装卸搬运等。该企业为自产自用石灰石生产水泥的一体化企业。在开采出石灰石后按照其品质对适合生产水泥的石灰石直接送入原料库，生产水泥；对不适合生产水泥的石灰石送入堆料处，进行不同规格的碎石后销售给建设单位用于修路、搅拌站等。

(二)资源税改革对该企业税费负担影响

资源税实行从价计征改革以来，在经济下行压力仍大，水泥市场环境未好转的前提下，该企业生产销售未出现明显的变动。2016年7月-8月石灰石开采量为722,059吨，其中：对外销售288,789吨，不含税销售收入为1028.7万元,资源税为61.7万元,占石灰石收入的5.99%；自用433,270吨，水泥销售收入7663.5万元，资源税按对外销售单价计算申报入库为92.6万元，占水泥销售收入的1.2%。若按资源税改革前政策计算，对外销售的石灰石资源税为57.7万元，自用的石灰石资源税为86.6万元。未考虑矿产资源补偿费，现有资源税政策比原有资源税政策增加10万元，增幅为6.9%。

按照该企业2015年开采销售情况为基数测算，2015年共开采石灰石矿6,242,847.01吨，其中对外销售3,334,958.1吨，自用2,907,888.91吨，实现水泥销售收入64,406.2万元，石灰石销售收入13,107.4万元。按资源税原规定，2015年共缴纳资源税为6242847.01×2=1248.5万元，缴纳的矿产资源补偿费126万元，税费合计为1374.5万元。按照2015年企业对外销售石灰石的平均不含税单价每吨39元计算，应缴纳石灰石资源税为6242847.01×39×6%=1460.8万元,税收负担比原有政策增加86.3万元,增幅为6.3%。

(三)资源税改革对该企业生产经营的影响

作为水泥生产厂家，资源税的改革未影响企业的生产经营、行业发展，但对企业生产成本有所增加，导致企业利润率有所下降。

(四)税收征管存在的难点

1.征收管理问题

石灰石的资源税实行从价计征，对开采直接销售石灰石的企业从价计征，理论上无征管问题。但企业在销售石灰石时存在现金交易问题，如何把控开具发票以外的交易是资源税征收难点。

2.自产自用资源税计价问题

该企业开采的石灰石直接用于水泥生产，应在移交时缴纳资源税。对自用的资源税计税价格确定，目前参考同期对外销售价格。由于自采自用部分的石灰石矿未发生销售过程的简单加工费用、运费、人工费用以及相应的销售利润，且同期企业对外销售的石灰石碎石在品质上低于用于生产水泥的石灰石，参考企业同期对外销售的石灰石存在一定程度的不合理性，如何兼顾企业经营的实际情况和承受能力，确定自产自用的资源税计税依据是资源税的征收难点。

三、税收实践案例对完善资源税税收法律制度的启发

(一)建立更具弹性的税价联动机制

可以看出，资源税从价计征后，企业的成本有所增加，利润随之降低。资源税从价计征的最终目的是一方面强化资源税内化资源型企业外部成本的作用，促进资源合理开发和利用；另一方面能够帮助企业对其生产要素的组合进行调整，倒逼企业技术创新[2]。因此，我国的资源税税率在不造成负面影响的情况下，还应当随着社会经济发展变化再适当提高，同时增强资源税随资源价格变动的灵敏程度。资源税税率的设计应当考虑不同资源的稀缺程度，税务部门的征管水平，对宏观经济的影响和居民的承受能力等多方面的因素。对于消耗速度过大且稀缺程度较高的资源实行较高的税率，如某些稀缺的矿产资源、森林资源等；对于消耗速度不高、储量较大或鼓励开发的资源实行低税率，如盐、地热资源等[3]。同时，不应过度依赖通过资源税法税率设计达到去产能的目的。资源税法有助于去产能，但其最终效果还有赖于其他制度、体制和机制的共同配合。

(二)细化和规范资源税税收征管制度

对资源税税收征管制度予以细化，规范操作。例如，对自产自用的资源税计税依据问题，可以参照本地区同类自产自用石灰石生产水泥企业的经营销售水平，制定分片区的平均销售单价或成本利润率，以便基层税务机关统一操作，避免基层税务机关执行尺度不一；也可以采取折扣销售价格方式。即按照企业同期对外销售单价采取一定折扣方式确定自用部分的计税价格。

(三)建立部门联合协作机制

资源税的征管专业性较强，相关部门应联合建立资源税税收征管的合作机制，在征管过程中，应当注意与环保、公安等部门的协调合作；对于资源品类的鉴定以及计税依据的确定工作，多依托第三方鉴定机构，通过第三方出具权威的鉴定报告，对应税产品依法进行征税，减少税收执法风险。