非审计业务与审计独立性的冲突和协调——以Z会计师事务所为例

(云南财经大学 云南 昆明 650221)

2010年，中国注册会计师协会公布《注册会计师指导目录》，明确提出鼓励发展非审计业务，争取八年后审计业务与非审计业务收入比达到5:5。非审计业务作为我国会计师事务所存续发展的新的增长点，不仅能够降低会计师事务所成本，增加利润，还能提高注册会计师的业务水平，完善会计师事务所的知识和人才结构。

一、非审计业务与审计独立性的概述

(一)非审计业务的含义

非审计业务就是指会计师事务所的执业人员承接的除了财务报表审计、资产评估等鉴证业务以外的其他业务，包括向客户提供管理咨询、组织结构设计、代理记账、政府采购招标代理等服务，并从中收取相应的费用。

(二)审计独立性的含义

审计独立性是指在审计过程中，注册会计师要保持高度的独立，不受那些可能会干扰审计人员做出正确决策的因素的影响，客观公正地执行审查并出具审计报告。独立性作为审计的本质特征，是注册会计师职业道德的重要要求，也是会计师事务所得到社会公众信任的关键。

二、案例分析

(一)案例公司简介

Z会计师事务所是中国本土十大会计师事务所之一，在美国、法国等全球90多个国家和地区设有海外办公室或高度紧密的业务协同机构，具备全球主要资本市场服务资质。常年为中国企业海外上市、中资企业海外并购发展等提供高效、便捷的财税专业服务。

(二)Z会计师事务所非审计业务与审计独立性的冲突表现

1.高收费的咨询业务与审计独立性的冲突。相比于审计业务，非审计业务利润高、风险低所以更具诱惑力，成为Z会计师事务所新的经济增长点。非审计业务收入一旦高于审计业务的收入，两者极易形成不相容的竞争关系，收入较低的审计业务竞争者处于弱势，势必会减少对审计业务的资本投入，将更多的精力投入到非审计业务上，对审计业务的质量造成一定影响，损害了审计独立性。

2.角色转变形成的共同利益与审计独立性的冲突。Z会计师事务所在审计业务中扮演中介角色，立足于对财务信息使用者和社会公众负责，与企业相关利益者的利益是保持一致的，但在提供非审计业务时，是立足于对客户公司的管理层负责，这个时候，利益就和客户公司是保持一致的。当执业人员心为管理者而思,行为管理者而为时，渐渐地就与客户公司在经济上和情感上联系在了一起,严重损害了形式上的审计独立性。

3.“自我复核”与审计独立性的冲突。注册会计师被置于公司的管理者位置，独立的中介角色就会被淡化，就难以客观地评价和判断企业交易或事项的准确性、真实性、公允性，极大地增加了审计风险。并且当执业人员为客户提供审计服务的同时还提供战略咨询、规章制度设计、投资方案评价、代理记账等,他们其实就是在自己审计自己了。企业应当将决策行为与决策评价划分开来，防止出现“自我复核”现象。

4.“过度亲密”与审计独立性的冲突。Z会计师事务所的现有准则只有限制了为同一委托单位提供审计业务的任期长短，非审计业务没有强制性规定，会导致客户公司与注册会计师可能存在长期合作关系，加深注册会计师对客户公司的信任感，放松对被审计单位所提供的资料和证据的职业怀疑态度。另外，长期合作使注册会计师的眼界局限于委托单位的情况，可能会缺乏创新精神，难以提出建设性的意见。

四、协调所非审计业务与审计独立性冲突的措施

(一)建立健全非审计业务执业准则和有关审计独立性的法律法规

中国注册会计师协会及其他有关部门应建立“非审计业务执业准则委员会”，设定非审计业务准入门槛和执业资格，控制合理的会计师事务所数量。制定和修改非审计业务执业准则，以作为注册会计师非审计业务规范执业的行动指南。同时明确规定开展审计业务的注册会计师对同一客户能够提供的非审计业务的范围和底线。对于社会影响极其严重的舞弊行为，应取消注册会计师的执业资格，提高注册会计师的违规成本。

(二)加强政府对非审计业务信息披露的监管

政府监管部门应严格要求会计师事务所按照中国证监会的要求自行披露非审计业务信息，披露的内容包括会计师事务所提供非审计业务的类型、比重和相关收费标准，是否定期轮换参与非审计业务的执业人员，是否为同一客户提供审计业务和非审计业务等。

并且专门成立委员会或调查小组不定期抽查会计师事务所，限制某些可能会对独立性产生影响的业务，对于弄虚作假的情况加大惩处力度，注册会计师权衡利弊，必定不敢抱有侥幸心理，从根源处保证了审计独立性。

(三)建立健全有效的会计师事务所内部控制与管理机制

在承接业务、客户选择方面，会计师事务所要始终保持独立性；在质量控制方面，可以根据业务的开展情况以及服务对象的种类，制定适宜的操作规程，执业人员应在标准的框架指导下，经常进行业务交流，将自己欠缺的专业知识和实践经验加以补充完善，以应对变化多端的业务特性；在人员分工、酬劳分配方面要设置完整的组织结构，加强和重视人员管理，并且建立起合理公正的利润分配制度和灵活的薪酬激励措施，鼓励从业人员的积极性，有利于留住高素质的复合型人才。

(四)加强执业人员的职业道德素养

会计师事务所应积极制定业务知识多元化的人才培养计划，增强知识储备，同时不断向执业人员传递独立性的重要性，独立性并非只是对执业人员外在行为的要求，更是提高执业人员自身业务能力的基础。同时执业人员应加强自律，始终以社会效益为出发点，恪守客观公正的原则。

总的来说，协调非审计业务与独立性的冲突仍是一项长期而艰难的工作，然而，我们也有理由相信，从行业制度、政府监管、会计师事务所内部控制和从业人员自我约束四大方面着手，就能在不断提高非审计业务质量的基础上确保审计独立性，为会计师事务所和注册会计师行业的长远发展保驾护航。