商场联销模式在新收入准则下的收入确认方法选择

2019-03-19张洋

财会研究 2019年8期

张洋

改革开放以来，我国商业得到了高速发展，商业经营模式也不断创新。商业经营模式由以前的单纯自营模式发展到自营、租赁、代销、联销等多种模式并存，其中联销已成为最主要经营模式。对于联销模式经营模式收入的确认，我国大陆各商业公司都采用了总额法，虽然采用总额法和净额确认经营收入，均不对企业利润总额造成影响，但对企业收入规模却影响较大，其合理性越来越受到质疑。本文依据财政部《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）及其《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》（以下简称“应用指南”）关于“主要责任人”和“代理人”的交易身份的相关规定来探讨联销模式下的收入确认方法。

一、新收入准则下的收入确认原则

新收入准则规定，当向顾客销售商品时，若还涉及第三方参与其中，则企业应当判定自身在交易中的身份是“主要责任人”还是“代理人”。如果企业在交易中的身份是“主要责任人”，则应当采用总额法，即按照已收或对价总额确认收入；否则，企业在交易中的身份为“代理人”，采用净额法即按照既定的佣金金额比例或者按照扣除支付给商户价款后净额确认收入。换言之，企业在交易中的身份判断是采用“总额法”还是“净额法”确认收入的关键。

（一）企业在交易中的身份判断标准

既然企业的交易身份决定了经营收入确认方法，那么如何判定企业在交易中的身份呢？新收入准则及应用指南都明确规定，判断企业交易身份的标准是：在向顾客转让商品前，企业是否拥有所交易商品的控制权。而对于判定企业能够控制该商品的情形，新收入准则及应用指南明确了以下三条标准：

（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给顾客。如果该权利在转让给顾客之前不存在，则企业实质上无控制权。

（2）企业能够主导第三方代表本企业向顾客提供服务。当企业承诺向顾客提供服务，委托并能主导第三方代表企业向顾客提供服务时，则表明企业在提供给顾客相关服务之前能够控制该相关服务。

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他整合成某组产出转让给顾客。

新收入准则及应用指南还指出，上述三个情形不需要同时具备，只要企业具备上述情形之一，即可判定为拥有控制权的“主要责任人”。反之，则为“代理人”。

（二）判定控制权的支持方法

由于经营模式的复杂性，在具体判断企业向顾客转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，新收入准则及应用指南强调不应局限于合同的法律形式，而必须坚持“实质重于形式”原则，综合考虑以下所有相关事实和情况：

（1）企业承担向顾客转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性承担责任等，如确保商品的规格、品质等满足顾客的要求。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。在商品向顾客转让前，企业承担了商品管理、跌价、毁损、灭失等风险；在商品转让后，企业承担退货或换货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与顾客交易的特定商品的价格，包括定价、调价、与其他商品组合定价等。

（4）其他相关事实和情况。

应用指南还强调，在特定商品转让给顾客之前，企业是否能够控制该商品是判断其是主要责任人还是代理人的重要原则和主要标准。在实务操作中，还需要综合考虑的上述四项事实和情况来支持和强化对控制权的判断。如果在交易中前三项事实和情况同时存在，一般就能得出“在向顾客转让商品前企业能够控制该商品”的结论；如果不同时存在前述三种事实和情况，还应综合其他相关事实和情况进行评估，以判明企业到底是主要责任人还是代理人身份。

二、联销模式的概念及经营收入确认

（一）联销模式及联销协议的主要条款

联销模式是商场与商户通过签署联销协议进行业务合作的一种经营方式。在联销协议中，商场通常负责提供营业场地、统一营销策划、统一服务规范、统一维护顾客关系、统一收银和开具发票；商户按照商场整体管理要求，负责商品采购、仓储、陈列、定价及现场销售；在商品销售给顾客后，商场和联销商户对联销商品销售额按协议约定的分成比例（俗称扣点）进行结算并开具增值税发票。

目前，主流联销协议的关键条款一般包括：

（1）商场向联销商户提供专柜经营场地和商场统一管理等，联销商户根据商场定位提供来源和质量无瑕疵品牌商品，还负责商品采购、仓储、陈列、定价及现场销售；

（2）联销商品在销售给顾客前，其财产所有权及相应风险由联销商户拥有和承担，商户应按不低于商场的保险要求进行投保；

（3）联销商品的销售人员由联销商户招聘，其用工成本由联销商户承担，但需接受商场统一礼仪培训和管理；

（4）联销商品销售款由商场收银台向客户收取（随着科技的发展和为提高购物体验，有些商场已采用了统一结算系统，联销商户可利用该系统直接向顾客收款）；

（5）协议约定以每月的保底销售额与实际销售额的高者为结算基数，商场以该基数和约定比例从实际销售额中计算给应付给联销商户结算款；该结算款为商场向联营商户采购商品成本，联销商户按其开具发票、商场按其支付货款；

（6）联销商户还须向商场交纳一定标准或比例的物管费、能耗费、促销服务费、收银系统费等其他费用；

（7）对已售商品若出现退换货，若顾客直接前往联销柜台处理的，则由联销商户先行退货或换货处理；若顾客到商场客服部门处理的，则联销商户须无条件服从商场的处理决定。

（二）新准则下联销模式经营收入确认

1.关于控制权、交易身份及收入确认模式的判定。根据新收入准则及其应用指南，并结合联销协议的主要条款，来判定商场是否拥有商品的控制权并确定其交易身份。

（1）商场是否承担向顾客转让商品的主要责任。在联销模式下，商品种类和范围、商品质量、销售环节的交易沟通、人员服务等主要活动由联销商户直接向顾客提供；商场环境、服务标准、秩序维护等辅助活动由商场提供，也就是说，商场取得收入的原因是基于提供商业场地、管理服务、结算收银等辅助活动。笔者认为，商场并未实际参与商品交易的采购、存储、商品售前管理、商品销售过程与顾客服务、议价等实质过程，故商场没有承担向顾客转让商品的主要责任。

（2）商场是否在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。根据联销协议约定，联销商品的管理责任、跌价损失、灭失风险等由商户承担，商户需自行投保来减轻风险，所以，商场并不承担商品在转让给顾客之前的存货风险；对于退货风险，协议约定商户对于顾客到柜台退货或换货要求，都应主动积极协商满足，对直接或与柜台协商不成而到商场客户服务部门处理的，联销商户需保证服从商场的处理决定，不得刁难、迟延或拒绝执行，所以，商场也不是转让商品之后退货风险的主要承担者。因此，商场无论是在转让商品之前或之后，都没有承担存货风险。

（3）商场是否有权自主决定所交易商品的价格。商场为维护商场定位，在联销协议中可能会约定商品的价格区间，如不高于本区域的最高价和不低于该区域的最低价等。但在实务中，一方面，因该等价格区间的间距较大；另一方面，因约定了保底销售额，商场面对成千上万的联销商品，无动机也已无能力和精力对联销商品价格进行严查严管，其约束刚性较差。因此，联销商户具有很大的自主权决定所售商品的具体价格及价格调整等。由此可见，商场并没有权利自主决定所售商品的交易价格。

（4）其他相关事实和情况。商场为了降低经营风险，在联销协议中会约定保底销售额，以保底销售额和实际销售额的较高者作为结算基数。也就是说，当联销商品实际销售额低于保底销售额时，商场按保底销售额及对应的结算比例结算收入，这种旱涝保收的做法，也正体现了商场并没有承担主要责任。此外，商场还会向商户收取固定物管费、促销服务费、收银系统费、能耗费等其他收费，这些收费，从侧面反映出商场为联销商户商品销售提供了辅助服务。

综上所述，商场在联销商品转让前没有控制权，其交易身份不是“主要责任人”，其经营收入的确认不能采用总额法，而应采用净额法。

2.香港联销业务处理。根据茂业商业（600828.SH）和茂业国际(00848.HK)2018 年的年报披露，大陆上市公司茂业商业（600828.SH）是香港上市公司茂业国际(00848.HK)的孙子公司，茂业商业（600828.SH）2018 年经营收入131 亿元，而茂业国际(00848.HK)2018年的经营收入却为79亿元，母公司茂业国际(00848.HK)合并经营收入远小于其子公司茂业商业的经营收入。两数据之间差异的其原因在于，茂业国际(00848.HK)根据国际财务报告准则对联销业务采用净额法确认经营收入，即按特许专柜销售佣金确认联销业务经营收入，当然该年报也同时披露了联销业务销售额，而作为孙子公司茂业商业（600828.SH）却采用全额法确认联销业务经营收入，大陆和香港对联销业务收入确认方法的不同导致该数据的差异。

3.联销合同性质司法认定。杭州西子美井服饰有限公司与诸暨雄风百货广场有限公司就联销合同发生了法律诉讼，该法律纠纷历经了一审、二审和再审申请，最后浙江省高级人民法院启动了再审复查与审判监督，其民事裁定书定性了涉案合同实质关系（浙江省高级人民法院民事裁定书（2013）浙民申字第983号）。浙江省高级人民法院认为：根据双方签订的联销合同书约定，雄风公司将涉案场地提供给服饰公司做专柜之用，并约定雄风公司按服饰公司专柜销售额的19%提取毛利，按1%提取广告费等，同时还对服饰公司的保底销售额、服饰公司所承担的相关费用以及专柜的装潢、货款的结算支付等事项进行了约定。就合同约定的主要内容而言，主要涉及场地出租，确认一、二审确认双方之间的法律关系为租赁合同关系并无不当。虽然在会计处理中，法律关系定性非常重要，但最终会计定性还需结合会计和税务的相关法律法规进行判断，但从中也可以看出，商场不是联销行为的“主要责任人”。