国际会计准则比较：执行机制、实施效果及特殊事项会计处理

张杰茹

一、引言

近年来，经济全球化的进程加快，国际贸易日益频繁，发达的资本主义国家在其中起到举足轻重。另外，发达国家借助经济优势，掌握先进现代信息技术，利用自身国际影响力，对作为“商业语言”的会计信息的规范与制定产生重要影响。英美两国作为英语语系国家的代表，对国际事物拥有话语权。而德国作为发达的资本主义国家，虽在二战以后消沉了一段时间，但经过70 多年德发展，已经可以与英美两国分庭抗礼，其国际地位不容小觑。三国的会计准则都是在资本市场发展的基础上建立起来的，是会计法律制度体系的重要组成部分。但是，由于政治体制、思想文化、历史背景、国际地位等方面或多或少的差异，使得三国的会计准则仍存在一定的差异，有一些差异甚至是根深蒂固的。因此，探讨三者的差异及其原因对制定与完善我国会计准则的具有积极的借鉴作用。

二、会计环境对比

（一）资本市场

在英国资本市场，证券发行人分为注册地区在欧洲经济区国家的证券发行人、注册地区在非欧洲经济区国家的证券发行人以及特殊规定的按照中国、加拿大等国家编制财务报表的证券发行人。

在德国资本市场，高级市场、一般市场、初级市场根据证券发行人注册地的不同，选用不同的会计准则。一般，除了德国会计准则，国际会计准则、美国会计准则在德国都被认可，发行人的选择空间比较大。

在美国资本市场，证券发行人分为国内证券发行人和海外证券发行人。美国会计准则规定，对于国内的证券发行人，可有选择地遵照美国会计准则或国际会计准则规定填列报表；对于海外证券发行人，美国会计准则规定可按照美国会计准则也可以不按照美国会计准则时，但按照美国会计准则的规定编制调节表必须作为财务报表一部分。

（二）法律环境

英美两国同属于不成文的普通法系国家，德国属于大陆法系。三者差异比较明显。

英国法律实行自上而下、统一协调的法律体系，在会计协调上与奉行成文法的欧洲大陆法系国家具有共同的基础。因此，英国颁布的《公司法》是全国性的法律，适用于全国范围。

美国的法律体系庞大且复杂，除联邦法律外，各州会根据自身的需求设立适应于各自管辖领域的法律，导致各州政府颁布的法律不尽相同。区别于英国《公司法》的一个显著特征便是美国的《公司法》是由各州发布的，施行于各州管辖的范围，并不会推广至全国范围，因此不具有统一性。

德国宪法强调“社会原则”即确保国家干预经济的合法性。德国拥有世界上最为完善的法律体系，尽可能将社会的所有领域都包括在内，以此约束社会和个人的行为。因而德国奉行经济政策法制化就不足为奇了。在德国，没有专门的《会计法》。因此在会计方面，准则必须服从《商法》、《公司法》、《税法》的要求。

（三）思想文化

通过霍夫斯蒂德与格雷文化模型理论，分析出的结果是英国与美国得分基本相同。因此英美两国会计准则十分重视保障会计信息真实、公允，要求信息披露要完整全面，并且都比较推崇个人主义，保护债权人合法利益。但相对于美国，英国文化显得更加保守并且更加喜欢保持不变的事物，这与它的历史发展历程有关，因此英国会计准则倾向于维持持久的稳定。另外，美国会计准则着重保护潜在投资者的利益，而英国会计准则偏向于保护现有股东的利益。

德国人对于权力是崇拜与畏惧的，但是德国人反对绝对权威与专制，他们更加推崇集体主义，因此德国会计准则最基本的特征便是“以公司利益为导向”。腓特烈大帝曾表示“统治者不得干涉法律程序”，认同原则高于一切。因而在全球范围内，德国的法律、法规体系最为完备，日常生活的各个领域都被尽可能纳入法律管理范围，并且德国会计奉行经济政策法制化，将会计规范上升为法律法规，增强对会计从业者德约束力。因而德国会计准则更多强调会计报表的编制要严谨、完备，并不十分强调信息披露要完全。

三、英德美会计准则执行机制及实施效果

（一）英国会计准则执行机制及实施效果

英国会计准则筹划指导委员会（ASSC）于1970年成立主要负责制定英国会计准则实务公告（SSAP）。英国财务报告委员会（FRC）于1990 年成立，主要职能是监督会计准则以及《公司法》的落实情况，保障准则与法律的顺利实施。英国的会计准则执行机制主要包括以下四个环节：

1.编制环节。企业应当遵循《公司法》和英国会计准则的相关规定编制年度财务报表。

2.审计环节。英国十分重视注册会计师行业的作用。注册会计师需要对公司董事会所编制和批准的财务报表进行审核，检查报表是否遵循《公司法》对报表的要求以及是否符合真实、公允等原则发表意见。

3.批准环节。英国《公司法》规定，财务报表需要先由公司董事会的批准再给审计师并向股东公示，在此过程中，董事会需要对信息质量与真实性负责。

4.监管环节。负责财务报表的监管的机构主要有：会计行业监督委员会（POBA）、财务报告检查小组（FRRP）、英国贸易工业部（DTI）等。同时英国会计准则十分重视社会舆论监督，并且监管机构的调查报告被强制要求要在规定期限内向社会大众公开，接受大众监督。

在英国，真实、公允是对会计信息最基本也是最重要的要求，它的重要性有时甚至高于原则。另外，英国在设立专门政府机构进行监管的同时十分重视注册会计师行业对各类公司的进行的专业监管，形成了较为完整的监管体系，保证了会计信息的透明度与真实性。

（二）德国会计准则执行机制及实施效果

德国因奉行法制化经济政策，在没有专门的《会计法》的情况下，不需要像英美两国那样通过民间组织编制会计准则，而是由德国司法部负责，在服从《商法》、《公司法》、《税法》三方面的要求的情况下编制会计规范。其中《商法》与《公司法》属于财务会计法律。《税法》及其相关行政法属于税务会计法律。通过将会计规范纳入法律体系，使得会计规范的约束力与权威性增强，对会计从业者形成强大的压力，促使企业按法规编制财务报表。因此，德国财务报表向来以严谨、高质量著称。

（三）美国会计准则执行机制及实施效果

美国证券交易委员会（SEC）于1934 年建立，独立行使其监管权力。在将会计准则的制定权移交美国会计师协会后，会计职业组织先后组建了美国注册会计协会（AICPA）与财务会计准则委员会（FASB）。

美国会计报表从编制到最后向大众公开的过程中，几乎每一个环节都有严格的监管体系在运转，以此保证会计准则的相关规定被顺利执行。在编制环节，对财务报告信息负主要责任的是公司董事会。美国会计行业一直重视公司内部监控，作为公司的管理层，需要随时监督本公司会计准则的执行情况，对最终生成的会计报表的质量与真实性负责。会计信息编制好以后在披露环节仍需要由公司管理层把关，聘请专门的审计师对财务报告进行审核并发表相关意见。在美国，注册会计师行业实际上履行了国家对企业的审计、督察工作，因此在法案中明确要求公司季报和年报必须经由注册会计师进行审计。在美国，虽然民间职业团体的影响力很大，却不代表政府不作为。美国负责对会计进行监管的政府机构是证券交易委员会。证券交易委员会可以独立行使权力，直接对各大公司财务报表进行审查，但其本身不直接制定会计准则，却对制定机构所制定的会计准则自身保留监督和最终修订的权力。

总的来说，美国的财务会计环境最宽松，政府干预较少，更多地将权力交给行业内部，便于其进行自我调整。而美国财务会计体系并没有因政府强制性干预少出现较大纰漏，反而与别国相比更加完善，信息透明度更高。即使在“安然事件”爆发以后，美国国会加强了对民间机构的管理，却仍旧保留了民间机构制定会计准则的权力，这样的信任实在难得。因此，美国会计准则之所以可以高效地执行机制运转，效果明显，得益于美国政府对会计从业者的信任以及会计师们自身的职业道德的自律。

四、英德美对特殊事项会计处理的区别

各国会计准则的差异具体表现在对特殊事项的会计处理上。各国因体制、价值观念、经济业务类型等方面的差异，面对同一项会计业务的处理可能会有不同。其中，利得与损失、无形资产等特殊事项会计处理的区别较大，有较高的比较价值。

（一）利得与损失

英国会计准则定义的利得与损失属于广义的概念。利得是指股东或者债权人投资意外的所有者权益增加的部分。它包括主营业务收入中对应的项目、处置固定资产获得的营业外收入等。损失在英国会计准则中被定义为向股东或者债权人分派以外的所有者权益减少的部分。它主要包括通常认为的成本、费用、处置资产时的营业外支出、投资损失、对资产和负债进行清查或者重新计量时的亏损等。

美国会计准则规定的利得与损失的概念属于狭义的观点。利得在美国会计准则中定义为一个主体由于主营业务活动以外的或者偶然发生的交易引起的，影响该主体所有其他交易和事件导致的净资产的增加的部分。损失被定义为一个主体由于主营业务活动以外的或者偶然发生的交易引起的，影响该主体所有其他交易和事件导致的净资产的减少的部分。利得与损失直接影响企业的利润表，计算公式如下：“收入-费用+利得-损失=盈利”。

在德国，收益、费用、成果共同构成了损益表的主要内容。德国的《商法》与《税法》并未对收益与费用进行定义。一般认为从德国收益的某些特征来看，德国收益概念类似于中国对收益的定义，既包括收入，也包括利得。费用方面，德国设立非经营性费用与非常性费用核算与经营性业绩无关或很自然偶然发生的价值损耗，进而影响损益表。

通过比较可以看到，英德美三国对于利得与损失都比较重视，但各自对利得与损失的定义不尽相同，这也使得各自编制的利润表里的会计事项有较大的差异。

（二）无形资产

英国会计准则规定无形资产为“企业通过监管和法定权利所控制的,没有实物形态的,但可以辨认的非货币性的长期资产”。应用于无形资产的研发费用除特殊规定外，不可做资本化处理。此外，英国会计准则里特别规定无形资产里不包括商誉。

德国会计准则中的无形资产包括“法定权利与技术诀窍型的无形资产、商誉、无形资产上的预付账款”。对于商誉的确认条件，德国会计规定必须是有偿取得的，企业自身创造的商誉不予确认。另外对于外购的商誉可根据实际情况，可以有选择地将相关费用资本化，也可以从公积金中扣除。

美国会计准则将无形资产定义为“没有实物形态的长期资产”，包括商誉、版权、商标权等。将商誉直接规定为无形资产与英德两国的规定有较大出入，但美国的做法也有其实施的道理，可供参考。另外，美国会计准则中对无形资产的分类与摊销以及对用于无形资产的研发费用的规定与英国相似。

五、英德美会计准则比较对我国会计准则改进的启示

英德美三国作为全球经济大国，在国际贸易中占绝对比重，对国际会计准则制定与完善产生重要影响。通过对比英德美三国会计环境，分析三者执行机制、实施效果及对特殊事项的会计处理的差异，探讨对我国会计准则的修订与完善的借鉴与启示。其借鉴作用大致可分为以下几点：

1.美两国会计准则的制定过程中，民间专业机构的影响力与参与度很高，因此制定的会计准则的指导性较强，较合理地反映会计从业者地需求。以美国为例，美国财务会计准则委员会由独立专家组成，委员会的成员组成多样，其中大部分是来自业内的知名专家，在民众心中的认可度很高，在会计领域具有较高的权威性。通过这种方式，确保了会计准则的公正、科学、合理。而在我国，受历史文化、政治制度等方面的影响，我国主要由财政部统一编制，民间会计团体影响力十分有限并且在民众心中的认可度也不太高。近几年我国会计民间机构的地位虽然也有提升，但对会计准则的制定影响并不大，所以我国民间职业团体的作用发展空间巨大，未来可期。因此未来，在完善我国会计准则的过程中，应充分发挥职业团体的辅助作用，补充缺失的部分，确保准则切实可行，从而制定出符合我国国情与社会经济发展的具有广泛代表性的会计准则。

2.英德美三国都重视社会舆论监督，会计准则的顺利执行在一定程度上依赖于社会力量。对于英法体系的国家而言，注册会计师行业实际上就是国家执行会计监督的主体。这种做法既有利于扩大对各经济主体的监督范围，加强监督的力度，也可以适当减轻政府行政的压力，提高资源配置效率。在美国，主要采取“行业自律”，强调通过提高从业者的职业道德起到保障会计信息质量的作用。德国强调原则高于一切，崇尚法制，通过建立健全的法律法规体系，将社会各领域纳入法律管理范畴，从而规范个人甚至是国家行为。

目前我国会计人员文化程度偏低，职业道德欠缺，一些会计人员明目张胆地营私舞弊、粉饰账面。我国对注册会计师的相关职业道德的管理体制仍有些欠缺，相关惩处措施力度不够。这也使得有些注册会计师为了谋取利益，铤而走险，背离职业道德，参与造假，提供虚假的审查信息，导致在审计过程中出现重大过失，进而严重影响会计信息可信度。因此，我国在加强对会计信息真伪性的审核以及会计准则实施的监督过程中可以借鉴英德美两国的做法，合理利用公众与舆论监督，确保会计准则的顺利实施；建立健全相关法律条例，制加大对会计信息造假等违规行为的惩处力度，从而起到约束会计师行为的作用；加强对会计从业者继续教育工作保障会计信息质量。

3.英德美两国会计准则近几年德发展趋势都为趋同于国际会计准则，适应经济全球化的浪潮，提高自己会计准则的适应能力与包容性。我国会计准则的发展历程比较晚，许多规定仍处于不断完善阶段，与国际会计准则的要求还有一定距离。我国应借鉴英德美两国会计准则趋同于国际会计准则的经验，切忌急功近利、一蹴而就，探索适合我国的经济发展的趋同道路。同时，为了适应经济发展变化，相关机构应适时调整有关规范，保证规定可以与时俱进，从而起到促进经济发展的作用。此外，应规范准则制定流程，根据实际情况，制定规范、合理、高效、科学的工作程序并且在实际操作时严格按照规定执行，确保准则的科学性与可行性，进而推动我国会计国际化进程。

4.英德美三国同属于发达的资本主义国家，社会经济环境既有资本主义国家的共通之处，也有自己国家的独特性。其中，英美两国同属于英语语系，英德同属于欧洲国家，但两两对比，仍因为各自的文化、传统、风俗、地理环境等方面的差异，使得各国会计准则体现的社会价值观不尽相同，但各国会计准则都尽可能维护本国经济利益，积极适应国际贸易对会计信息的要求，调整本国会计准则的包容性。英德美三国在国际贸易中占绝对的比重，加之两国会计准则发展历程较早，准则体系较为完善，对我国完善会计准则具有十分重要的借鉴意义。但是，在借鉴两国经验的同时，不可囫囵吞枣、全盘照搬，避免多走弯路，尽快实现与国际会计准则趋同，适应国际贸易对会计信息的需求。