我国农业上市公司内部控制有效性及披露研究

【摘 要】 文章采用描述性统计分析方法，以我国2014—2017年农业上市公司公开披露的内部控制相关信息为基础，从内部控制自我评价结论、缺陷企业数量、缺陷具体内容、缺陷整改意见、内部控制审计结论等方面对农业上市公司的内部控制有效性进行分析，发现农业上市公司存在内部控制环境不健全，内部控制缺陷识别、认定标准差异大，内部控制评价报告内容、格式不统一，内部控制缺陷披露不够详细，内部控制审计鉴证形式多样等问题。最后有针对性地提出改进措施。

【关键词】 农业上市公司; 内部控制有效性; 内部控制缺陷; 信息披露

【中图分类号】 F232  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）02-0069-05

一、问题的提出

随着我国资本市场的不断繁荣与发展也出现了一系列财务舞弊案，引起了相关部门及学者对内部控制的重视。针对我国企业内部控制问题，财政部以及五部委于2008年、2010年联合发布《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》）及《企业内部控制配套指引》（简称《配套指引》），由此构建了我国企业内部控制规范体系。鉴于内部控制能够对企业经营效率的有效性、财务报告的可靠性和法律法规的遵循提供合理保证，为了規范上市公司内部控制信息的发布，保护广大投资者的合法权益，我国内部控制规范体系要求各上市公司必须对其内部控制有效性进行评价，对存在的内部控制缺陷信息进行披露。

农业作为日常生活最基本的物质生产部门，是国民经济的发展基础与根源。纵观我国资本市场的财务舞弊案例，农业上市公司占据很大比例，例如“万福生科”资金体外循环的财务魔术、“新大地”虚构业务造假上市以及“北大荒”伪造合同虚增利润等。结合农业企业产品特点、客户群体以及现金交易结算方式等行业特性，对农业上市公司财务舞弊的原因进行分析，不难发现这些企业内部控制失效问题表现得尤为突出，这也说明加强农业上市公司内部控制建设的重要性与迫切性。

研究农业上市公司内部控制的有效性，离不开对内部控制评价报告、内部控制审计报告及相关公开披露信息的分析，因此本文以沪深股市农业上市公司为样本，通过对2014—2017年度的内部控制评价报告、内部控制审计报告、内部控制自查对照表、内部控制整改意见以及涉及内部控制问题的监管问询函等公开披露信息进行分析，评价我国农业上市公司内部控制的有效性，指出内部控制建设中存在的问题，并有针对性地提出对策建议。

二、农业上市公司内部控制有效性及披露状况

至2017年12月31日，我国农业上市公司（行业含农林牧渔）共有42家，剔除新上市和公开披露信息不全上市公司，2014年样本企业为37家，2015年41家，2016年41家，2017年41家。以下从总体和具体描述两方面，对我国农业上市公司内部控制有效性及披露状况进行统计分析。

（一）内部控制有效性及披露总体状况

上市公司内部控制有效性及披露的总体状况，可从内部控制信息的自我评价披露（自我评价）和内部控制审计信息披露（外部评价）两个方面进行观测。2014年和2016年全部农业上市均对内部控制评价报告进行了披露;2015年未披露内部控制评价报告的有大湖股份、ST景谷，占样本总额的4.9%;2017年未披露内部控制评价报告的有太湖股份和好当家，占样本总额的4.9%。可见，大多数农业上市公司已经将内部控制评价披露作为一项常规工作。

在内部控制审计方面，2014—2017年，沪深主板上市的农业公司全部按要求聘请会计师事务所的人员对内部控制进行审计，同期披露内部控制审计报告;深市中小板上市的农业公司均按照要求至少两年实施一次内部控制审计，并对内部控制审计报告进行了披露;深市创业板上市的农业公司至少两年实施一次内部控制鉴证，披露内部控制鉴证报告（东方海洋2017年出具鉴证报告标题为《内部控制审核报告》）。

（二）内部控制有效性及披露描述性统计

1.内部控制自我评价结论统计

根据财政部及五部委《基本规范》《配套指引》和沪深股市内部控制指引等要求，上市公司应对自身内部控制情况进行定期评价及披露。2014年我国农业上市公司内部控制自评结论全部为有效;2015年除大湖股份、ST景谷未披露内部控制评价报告外，39家披露公司中，内部控制自评结果为有效的37家，有两家内部控制自评结论为部分有效，分别为海南橡胶和中水渔业;2016年，41家上市公司中内部控制自评结果为有效的40家，中水渔业内部控制自评结论为部分有效;2017年我国农业上市公司内部控制自评结论全部为有效（表1）。可见2014—2017年间，我国农业上市公司按照相应规定进行内部控制制度建设和持续性的监督检查，对完善自身内部控制起到了一定作用，内部控制自评结论整体有效的企业数量逐年增多。

2.内部控制缺陷企业数量统计

根据沪深交易所内部控制指引相关规定，上市公司应在公告中披露内部控制出现的环节、后果、责任追究情况以及拟采取的补救措施。2014年我国农业上市公司37家中，披露内部控制存在缺陷的企业有11家;2015年41家企业中披露内部控制存在缺陷的有10家;2016年41家企业中披露内部控制存在缺陷的有8家;2017年41家企业中披露内部控制存在缺陷的有6家。分析可知，2014—2017年间披露内部控制缺陷的企业数量逐年下降，这说明我国农业上市公司内部控制建设在趋于完善。

3.内部控制缺陷具体内容统计

《配套指引》规定，我国主板上市公司均应对报告期内是否存在财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷进行披露。而根据深交所对于中小板和创业板的相关规定，上市公司需要对财务报告内部控制相关缺陷进行披露，没有对非财务报告内部控制缺陷进行强制要求[ 1 ]。根据相关要求，结合我国农业上市公司所披露内部控制具体缺陷，对披露结果进行分类整理，详见表2。从表2可以看出我国农业上市公司非财务报告内部控制缺陷披露比例远大于财务报告内部控制缺陷，这反映了相对于非财务报告内部控制，农业上市公司对财务报告内部控制更加重视，财务报告内部控制更加规范化。

按照内部控制缺陷的影响程度进行分类，分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。2014—2017年度，我国农业上市公司披露存在的内部控制缺陷按照影响程度划分，整理结果见表3。从表3看出，披露内部控制重大、重要缺陷的上市公司数量比例逐年下降，披露一般缺陷的上市公司数量比例逐年上升，甚至有一些企业只提到了存在缺陷，却只字未提缺陷内容，这说明随着相关制度的要求和自身披露意识的提高，上市公司越来越注重对内部控制缺陷的披露，但是基于自身的一些担心，对所披露的信息有所保留。

由于我国农业上市公司内部控制缺陷所表现的具体内容不同，参照其他研究将企业内部控制自评报告以及其他公开披露文件所反映的内部控制缺陷进行归类，分为企业战略、风险管理能力、公司治理结构、人力资源管理与内部审计五个方面[ 2 ]。2014—2017年农业上市公司内部控制缺陷具体内容汇总见表4。由表4可知，在企业战略方面的内部控制缺陷有3个，风险管理能力内部控制缺陷24个，公司治理结构内部控制缺陷18个，人力资源方面缺陷4个。通过分析发现我国农业上市公司在风险管理能力、公司治理结构方面存在的内部控制缺陷较多，说明农业上市公司在这两方面的内部控制相对薄弱，存在问题比较突出。

4.内部控制缺陷整改意见统计

沪深股市内部控制指引明确指出上市公司应对内部控制问题出现的环节、后果、相关责任追究以及拟采取的补救措施进行披露说明。而我国农业上市公司2014—2017年对内部控制缺陷问题披露改进措施的比例并不高，大多数公司只提及对于发现的缺陷已采取相应措施进行整改，而未对整改具体措施进行说明。如开创国际（2014）提及“对报告期内发现的内部控制缺陷，公司已制定专项整改方案，明确内部控制缺陷整改工作实施计划、责令相关部门进行整改”，海南橡胶（2017）披露“已发现的财务报告和非财务报告内部控制的一般缺陷，不影响控制目标，公司已进行整改”。

5.内部控制审计结论统计

2014—2017年我国农业上市公司内部控制审计或鉴证，大多数企业被出具标准无保留的结论，内部控制被出具非标准审计、鉴证结论的企业数量不多，非标意见原因见表5。由表5可知，近四年我国农业上市公司内部控制被出具非标准意见的公司数量变化不大，农业上市公司在内部控制管理方面还存在许多突出问题，亟待完善。

三、农业上市公司内部控制有效性问题分析

（一）内部控制环境不健全

作为企业内部控制的基础，控制环境一般包括治理结构、机构设置、权责分配、企业文化、人力资源政策和内部审计。通过对2014—2017年度我国农业上市公司内部控制缺陷进行统计分析，可知在企业战略、治理结构、机构设置、企业人力资源政策和内部审计方面存在许多问题，其中治理结构方面存在的内部控制问题比较突出（表4），这反映出我国农业上市公司内部控制环境不健全，无法对内部控制活动起到应有的培育和约束作用。

（二）内部控制缺陷识别、认定标准差异大

内部控制的中心环节为内部控制缺陷的识别与认定，而内部控制缺陷的识别和认定又是在一定的依据和标准下进行的。我国农业上市公司所披露的内部控制相关资料中，内部控制缺陷认定标准是由董事会根据《基本规范》和《配套指引》以及沪深股市内部控制指引等，结合公司规模、行业特征和风险承受等因素来制定的，企业自主性相对较大，所制定的标准也不同。以财务报告内部控制缺陷的定量标准为例，虽同为农业上市公司，但各上市公司对重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准差异较大，见表6。在非财务报告内部控制缺陷定量标准方面，各农业上市公司存在差异也较大，如ST景谷确定大于等于资产总额1%的潜在错报为重大缺陷，0.5%～1%的潜在错报为重要缺陷，小于等于0.5%的潜在错报为一般缺陷，而中水渔业给予的标准为净利润10%且不超过100万元的潜在错报为重大缺陷，50万元以上但小于重大缺陷标准的为重要缺陷，50万元以下的潜在错报为一般缺陷。内部控制缺陷认定标准的巨大差异，导致相同行业的上市公司在内部控制自我评价中，即使在定量标准明确的情况下，评价结果依然具有一定的主观性，这对投资者来讲也丧失了就相同行业的可比性。

（三）内部控制评价报告内容、格式不统一

2014—2017年间，我国农业上市公司基本都能按照要求对内部控制评价报告进行披露，但从披露内容和格式上来看却存在诸多差异，缺乏统一的标准。首先，从内部控制评价报告详细程度上来看，多数企业评价报告内容比较简单，甚至个别企业披露过于笼统化、形式化。例如内部控制评价报告中对于评价范围的说明，一些企业对纳入评价范围的单位和业务事项两方面进行详细说明，并提示内部控制的高风险领域，如獐子岛、百洋股份等，而另一些企业则仅对纳入评价范围的单位进行说明，对纳入评价范围的业务事项则一笔带过，甚至还有企业未对内部控制高风险领域进行披露，如北大荒、ST景谷等。其次，内部控制评价报告格式上存在不统一的问题，比如部分企业按照内部控制五要素分类对内部控制基本情况进行说明，如云投生态、华英农业等，部分企业内部控制基本情况主要说明的是内部控制中的重要控制活动，如福建金森、百洋股份等，还有企业对内部控制的基本情况完全没有说明，如仙坛股份、民和股份等。

（四）內部控制缺陷披露内容不够详细

我国内部控制规范体系以及沪深股市内部控制指引均要求上市公司披露内部控制缺陷出现的具体环节、造成后果、追责情况以及采取的补救措施。然而我国多数农业上市公司的内部控制评价报告都只是提及不存在内部控制重大缺陷，很少提到重要和一般缺陷，往往给信息使用者以错误的直觉，即不存在重大缺陷就说明上市公司内部控制做得很好，没有什么问题，从而忽视了重要缺陷和一般缺陷的存在[ 3 ]。少数披露内部控制缺陷的企业，对内部控制出现问题的环节、后果、追责也大多未进行详细说明，有一些企业只提出存在缺陷，或者存在多少数量的缺陷，还有一些企业对缺陷语焉不详或形式化描述所存在的缺陷，而涉及缺陷改进措施的更是少之又少。如此有限的内部控制信息披露，既不符合我国内部控制体系的相关要求，又无法满足投资者的决策信息要求。

（五）内部控制审计鉴证形式多样化

对内部控制评价报告进行审计鉴证并披露，已成为上市公司要满足的硬性要求。根据相关要求沪深股市主板上市公司应每年对内部控制提交审计并披露审计报告，中小板至少两年实施一次内部控制审计并披露报告，创业板至少两年聘请会计事务所对内部控制实施鉴证并披露报告。相关法律、法规的差异，加上缺乏明确的内部控制审计鉴证准则的指导，导致我国农业上市公司披露的内部控制审计鉴证同时存在内部控制审计报告、内部控制鉴证报告和内部控制审核报告三种形式，有的企业甚至同时采用了两种以上的审计鉴证形式。审计鉴证形式的多样化、保证程度、实施频率和评判内容的差异，给信息使用者在信息对比时带来一定的困难。

四、对策建议

（一）完善内部控制的控制环境

企业内部控制环境是内部控制存在和发展的空间，是内部控制生存的土壤，控制环境的质量决定着内部控制其他要素能否发挥应有的作用。针对我国农业上市公司在企业战略、风险管理能力、公司治理结构、人力资源管理和内部审计等方面所表现的突出问题，应从完善内部控制环境方面多下功夫。（1）强化战略分析，明确战略目标，针对农业上市公司所拥有的资源优势，加强核心竞争力培养;（2）提高农业上市公司的风险评估与应对能力，对自身的行业、市场和法律环境进行全面评估，重视公司内部风险带来的威胁和外部风险带来的挑战;（3）优化股权结构，加强董事会设置与运行的合规性，强化监事会的监督作用;（4）加强内部审计机构的建设，保证内部审计工作的独立性，加强对内部审计工作的管理，避免内部审计工作流于形式。

（二）制定内部控制缺陷识别、认定技术标准

我国农业上市公司内部控制缺陷确认标准差异较大，在内部控制缺陷的识别和认定环节，企业主观性相对较强，导致相同体量的农业上市公司，将同一缺陷问题划分为不同的等级并给予不同的重视程度。对企业内部控制缺陷的识别和认定，需要有明确的技术标准，而制定技术标准的前提是要对内部控制缺陷的定义达成共识。内部控制缺陷是企业内部控制过程中存在的偏差和不足，这种偏差和不足会导致企业的内部控制无法合理保证控制目标的实现[ 4 ]。在内部控制缺陷的识别与认定过程中，除了各上市公司从业人员进行的职业判断外，更需要相关职能部门颁布职业指引[ 5 ]，明确哪些缺陷应确认为内部控制缺陷，如何通过定量和定性方法确定控制活动偏离控制目标的程度，并给予缺陷等级判定的标准或者经验指导，将企业内部控制缺陷职业判断的任意性控制在一定范围，防止内部控制缺陷确认和披露随意化、形式化。

（三）提高农业上市公司内部控制披露的意识

我国农业上市公司虽然大多数都能按照要求对内部控制进行披露，但是披露的内容、格式差别较大，详略不一。究其原因主要有：（1）相关法律法规未对内部控制信息披露内容、格式作出统一而详细的指导说明，故企业间内部控制信息披露内容、格式差别较大;（2）企业内部控制信息披露流于形式，自发性和主动性不强;（3）监管部门未能加强对内部控制信息披露的监管，内部控制信息披露即使有不合规的情况，也不会面临严重后果。外部环境的宽松，再加上内部控制信息披露无法直接地促进企业价值增长，导致长期以来我国农业上市公司缺乏内部控制信息披露意识和积极性。

提高我国农业上市公司内部控制信息披露的意识和积极性应从以下方面入手：（1）要转变上市公司信息披露的理念，上市公司应该认识到内部控制信息披露对企业业绩的促进作用，从被动披露转变为主动披露，以公开透明的信息管理方式来增强自身的行业竞争水平和抵御经营风险的能力;（2）农业上市公司应加强内部审计高素质人才的培养，以定期全面地检查内部控制的执行情况，识别、认定和评价风险，并予以改进，将内部控制缺陷的影响控制在最低程度;（3）从监管的角度来约束内部控制信息披露，对内部控制信息披露的真实性和合规性定期检查，以督促企业管理层和治理层将内部控制及信息披露作为一项必要工作来抓。

（四）完善内部控制审计鉴证相关准则

我国目前内部控制审计鉴证主板、中小板和创业板上市公司所依据的规范体系不同，从而导致审计鉴证标准、形式和频率区别较大。相对于沪深股市的主板上市公司，深市中小板和创业板具有规模小、风险高的特点，但目前我国内部控制体系却未明确考虑这两类上市公司特点，未在总体制度规范上做出区分要求。虽然深市出台相应指引，但在具体层面未做出明确指导，导致农业上市公司内部控制审计鉴证形式多样化，甚至有的企业采用两种以上的审计鉴证形式。因此完善内部控制审计鉴证相关准则，要结合不同板块上市公司的特点，制定相适应的内部控制审计鉴证标准，具体应包括审计鉴证的内容、标准、形式与频率等。

【参考文献】

[1] 何芹，苏婷，王炎斌，等.内部控制鉴证与内部控制审计：政策规定与实施现状[J].中国注册会计师，2015（4）：49-56.

[2] 马锦，喬鹏程.内部控制与西藏上市公司可持续发展[J].财会通讯，2018（14）：101-105.

[3] 王庆红.试论上市公司内部控制缺陷认定[J].中国内部审计，2016（4）：17-21.

[4] 田娟，余玉苗.内部控制缺陷与识别认定中存在的问题与对策[J].管理世界，2012（6）：180-181.

[5] 郑石桥.内部控制缺陷识别和认定：概念和逻辑框架[J].会计之友，2017（18）：119-124.

【基金项目】 2017年度西藏高校人文社科项目“内部控制缺陷与企业业绩——以西藏上市公司为例”（SK2017-15）

【作者简介】 马锦（1983— ），女，陕西西安人，西藏民族大学财经学院讲师，研究方向：内部控制理论与方法