变动成本法在企业中的应用分析及建议

(武汉轻工大学经济与管理学院 湖北 武汉 430023)

一、相关方法概念介绍

(一)变动成本法

变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。变动成本法认为，产品成本就是仅包含变动性生成成本，只将变动生产成本在已售产成品、库存产成品和在产品之间分别负担，不包含固定性生产成本。

(二)变动成本法与完全成本法的区别

变动成本法与完全成本法的区别体现在，变动成本法认为，固定制造费用与特定会计期间相联系,和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例,并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间,而应在其发生的当期全额列入损益表,作为该期销售收入的一个扣减项目。而固定成本法则认为，固定制造费用发生在生产领域,与产品生产直接相关,其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别,应当将其作为产品成本的一部分从产品销售收入中得到补偿。

二、变动成本法在S企业的应用

S企业是一家从事布匹制造的小型企业，由于产能有限，该企业每月只能生产两种产品，其中甲产品每月能生产5万米，乙产品每月能生产4万米。甲产品的直接材料成本为1元/米，直接人工成本为2元/米，变动性生产成本为2元/米，固定性生产成本为25万元，售价为12元/米；乙产品的直接材料成本为4元/米，直接人工成本为2元/米，变动性生产成本为5元/米，固定性生产成本为36万元，售价为24元/米。

(一)S企业面临的亏损问题

S企业在经营过程中发现，甲产品反响平平，销售状况一般，在12月仅仅收到了3万米的订单，进入了亏损状态，所以正在考虑是否要对甲产品进行停产处理。

按照完全成本法核算，甲产品上个月的成本是

总成本=直接材料×销量+直接人工×销量+变动性生产成本×销量+固定性生产成本=30 000+60 000+60 000+250 000=40万元

甲产品带来的总收入=售价×销量=12×30 000=36万元，这样看来甲产品确实是亏损了4万元。但是如果对甲产品进行停产，甲产品的生产线在短时间内无法改造成其他产品的生产线，无法为企业带来收益，但是此时仍然需要支付甲产品的固定性生产成本，那么其亏损额会上涨到40万元，S企业的亏损不但没有减少反而增加了。

但是如果按照变动成本法对甲产品进行成本核算，此时是不对固定性生产成本进行考虑的，甲产品的成本仅为15万元，它可以为企业带来21万元的收益，在变动成本法下，甲产品是没有亏损的，不应该做出让甲产品停产的决策。

(二)S企业面临的追加生产的问题

S企业的乙产品在一月收到了35 000米的正价订单，还有5 000米的产能剩余，此时另一家可以生产乙产品的企业因为产能不足希望委托S企业帮助它们以18元/米的价格完成5 000米的订单。

此时如果以完全成本法进行分析，乙产品的单位生产成本=4+2+5+360 000/40 000=20(元)，这样看来，如果接受这5 000米的订单，乙产品的单位生产成本是高于乙产品的售价的，会给企业带来亏损，应该做出不接这次订单的决策。

但是如果以变动成本法对此次订单进行决策，此时是不考虑产品的固定性生产成本的，那么乙产品的单位生产成本就是4+2+5=11(元)。如果接受这笔订单，每生产1米乙产品可以给S企业带来7元的收入。固定性生产成本无论S企业是否接受这笔订单，都是固定会发生的，生产的产品越多，对固定性生产成本的弥补就越多，S企业也就会获得更多的利润。综上所述，在变动成本法下，S企业应该做出接受这笔订单的决策。

(三)S企业面临的扩大生产的问题

S企业根据2016年和2017年甲产品和乙产品的利润表，做出要扩大生产的决定。其中甲产品2016年生产500 000米，售出500 000米，期初无存货；2017年甲产品生产520 000米，售出500 000米，期初无存货。S企业甲产品利润情况见表1。

表1 S企业甲产品利润表 (单位：万元)

根据表1，企业管理人员做出了扩大甲产品产能以获得更多利润的决定。进一步分析来看，甲产品两年的销售收入保持不变，利润却提高了10万元，其原因在于2017年比2016年多生产了20 000米甲产品，在完全成本法下，2016年甲产品的单位成本为10元/米，2017年甲产品的单位成本为9.8元/米，这种情况发生的原因就是这20 000米的甲产品库存，如果盲目扩大生产，很可能会导致甲产品产能过剩而滞销，给企业带来损失。

如果采用变动成本法来编制甲产品的利润表，甲产品所带来的利润只与产品的销量有关，与产量无关，只有销量增加时，才能提升产品的边际贡献，提升利润。此时应当忽略并没有给企业带来实际收益的20 000米甲产品存货，这时两年的营业利润总额是一样的，此时应做出的决策应该是不扩大甲产品的生产。

三、变动成本法的优势与不足

(一)变动成本法的优势

由上述案例我们可以看出，采用变动成本法有助于企业的管理层进行正确的短期决策，加强经营控制，提供各种有用的会计信息。同时，采用变动成本法进行成本核算，可以客观清晰地反映利润水平，企业盈利的高低与产品的销量直接相关。如果产品受市场欢迎，那么它的销售量就会越多，利润也会越高，反之利润就会越低。这促使企业管理者更加关注产品的销售工作，以销定产，不断提高产品质量，有目的地增加市场需求更高的产品的产量，避免盲目多产多销，减少产品积压、产能过剩等现象，使企业获得更多的经济利益。

(二)变动成本法的不足

变动成本法最明显的一个缺点就是它不符合传统成本概念的要求。在传统的理解中，产品的成本就应该是包含所有的，而不是像变动成本法只考虑“部分”。我国要求企业在编制对外公布的企业报表时，必须采用完全成本法进行编制，这说明了变动成本法不能满足企业会计报表的编制要求。如之前所说，变动成本法适用于短期决策，却不适用于企业的长期决策。变动成本法是建立在成本性态的基础之上的，但是一旦时间过长，固定成本与变动成本是一定会发生变化的，这就导致了变动成本法无法使用。

四、总结及建议

为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的要求，在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方法结合起来运用，即实行“结合制”，使成本核算方法能够满足各方面会计信息使用者的需求。在企业的日常经营过程中，可以以完全成本法为基础，在完全成本法之外另行设置一套变动成本法的核算系统，这样就可以把企业在日常经营中发生的成本费用分别按照两种方法进行核算。因为变动成本法与完全成本法两者核算的内容除了固定性制造费用之外，其余都是相同的，因此在使用时我们只需要在日常核算中以变动成本法为基础，再将固定性制造费用予以单独列示，就可以应用这种方法。