论变动成本法与完全成本法的比较应用探究

■ 靳子翔（辽宁师范大学海华学院）

一、引言

在会计领域，可变成本法（直接成本法）和完全成本法（吸收成本法）是将生产成本应用于产品或服务的两种成本核算方法，而且世界上几乎所有成功的公司都使用这两种方法。可变成本法和吸收成本法不能相互替代，因为这两种方法侧重的方面不同，两种方法的区别在于固定性制造费用的处理方式上。

鉴于当前的收益/会计管理和收益质量问题，关于是否使用完全成本法或可变成本法对存货进行估值的争论引起了人们的兴趣。最初的争论是自从采用完全成本法作为公认会计准则GAAP以来，制造技术的变化是否需要对库存成本法进行新的检验。用来报告库存的完全成本法为制造企业的所有者和经营者提供了机会，可以通过管理成品和在制品库存来稍微管理报告的收益。另外，由于完全成本法将库存中的固定成本和可变成本以及所售商品成本结合在一起，因此，财务报表使用者难以评估公司的经营情况，而可变成本法从库存评估和销售成本的计算中排除了固定制造成本，将避免这两个缺点。

经济学研究表明，企业收入曲线平滑会对股票价值产生积极影响。而企业收入通过库存和生产销售决定，因此通过对企业的库存与生产销售情况进行分析，为计算成本为实现收益提供了机会。增加库存将把固定制造费用分配给成品和在工作库存（资产），同时减少出售货物的费用（支出），最后增加报告净收入。减少库存将使上一个会计期间发生的固定工厂间接费用被确认为本会计期间销售货物的成本费用，并销售净收入。

由于会计选择理论支持这样的主张，即公司的管理者和所有者倾向于在财务报告方面采用灵活的会计准则，因此，吸收与直接成本核算的辩论与收益/应计性管理和收益问题的质量相关。20世纪50年代中期，人们不会相信管理者们会无知到只为避免花费一些固定成本和增加报告利润而产生更多的成品浪费。鉴于21世纪的会计行业现状，这种观点在现在看来是很幼稚的。

二、文献综述

回首《公认会计原则》的发展，其中包括相当多的争议，例如讨论如何在库存估价和收入确定中适当处理固定的工厂间接费用等，在完全成本计算下，固定工厂的开销是作为产品成本而非期间成本核算的。而完全成本计算倡导者更喜欢这种方法，因为它能更好地“匹配”生产库存的成本和销售库存的时期。

相比之下，在变动成本计算中，固定的工厂间接费用作为成本费用（如营销或行政费用）支出，仅将直接材料、直接人工、可变的架空成本作为产品成本，计入库存。变动成本核算倡导者指出，会计期间发生的固定工厂间接费用可能与生产单位数量关系不大；在固定制造费用相同的情况下，生产的单位在一个会计期间和下一个会计期间可能有很大不同。

大数据态势下，完全成本核算倡导者和变动成本核算倡导者之间的争议取得了明显的进展。完全成本计算倡导者指出，固定费用对于业务的必要性显然不亚于任何其他费用，固定性制造费用对生产过程至关重要，在消费过程中，成本核算必须被视为收入计量固有的成本收入匹配过程的一部分。然而，在19世纪50年代，有些会计学者对与完全成本计算有关的产品的间接拨款的可靠性提出了质疑，并且赞成为外部资本进行直接成本计算，因为它避免了将制造费用任意分配给产品的情况。

关于变动成本计算不能提供有意义的库存估值的论点，变动成本计算倡导者用概念论点作了回应，即资产负债表存货量的最佳衡量标准是代表公司在未售出产品中的周转资金。固定成本超出了管理层的短期控制范围；而可变的生产成本的控制需要从销售总额中完成对于固定性制造性费用进行管理，从而影响到营运资金。

在财务报表中，变动成本计算可以突出固定成本的大量投资和材料、人工和可变制造费用的可控成本变化的影响。此外，变动成本计算也是直截了当的，变动成本计算所依据的假设与其他成本核算所依据的持续经营假设是一致的。

关于可变成本法与完全成本法的适用性强弱，20世纪开始美国会计界开始了长达几十年的研究，这场研究从实践的角度来看，完全成本法倡导者赢得了胜利。会计准则制定者和职业会计师将完全成本核算方法纳入美国公认会计原则，以更好地遵循“匹配原则”。当然，完全成本的优越性并不被普遍承认。德国制造商采用的库存成本计算方法，即GPK，提供了国际支持，表明可变成本计算可能提供多于完全成本计算所提供的有用信息。此外，在约束理论中提倡的会计措施文献中，直接成本计算也有一个极端的版本。

回到国内，1980年以来，许多学者深入研究了变动成本法和完全成本法，并提出了许多自己的见解，他们的大致研究结论都是将二者结合起来运用，对外进行财务报表时采用完全成本法，对内进行内部计算时采用变动成本法，以方便管理者进行正确的决策。例如，包迎丽，朱学义(2006)提出将完全成本法和变动成本法运用于不同的场合之下，以便满足企业对内管理以及对外编制会计报表的要求；丁冰杰(2011)通过分析两种方法在理论以及实务计算上的差异来进一步阐述两种方法的不同之处；彭思超(2012)通过比较两种方法的不同，进一步提出将二者结合运用的思想；吕思思(2015)中指出两种方法在产品成本、存货销货、税前利润等方面都有所不同，通过分析比较，得出将二者结合运用的必要性这一结论。

三、变动成本法与完全成本法的不同

（一）理论依据存在不同

变动成本法也称直接成本法，在成本计算过程中，以成本状态分析为前提，只包括产品单位固定成本的可变制造成本，不将固定制造费用引入成本之中。其中产品固定费用全部计为发生年度的费用，与销售和管理费用一样，一起归入期间成本并从销售总收入中扣除。根据该方法，产品成本只包括那些因公司生产量而变化的成本，可变成本因公司的生产量或活动水平而异，可变成本的例子有：直接材料、直接劳动和制造成本的可变部分；固定费用的例子有：折旧、设备租金、每月支付的生产设施管理人员工资以及社会保障缴款、维护费用等。即：

产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用

期间成本=可变销售和管理成本+固定销售和管理成本+固定性制造成本

完全成本法是另一种成本核算方法，指计算产品成本时将包括直接材料，直接人工和全部制造成本在内的所有生产成本都计算在内，将包括可变销售管理成本和固定销售管理成本在内的非生产成本作为期间成本，即：

产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用+固定制造成本(固定+变动)

期间成本=可变销售和管理成本+固定销售和管理成本

（二）销货成本以及存货成本存在不同

在完全成本法中，无论是库存产品、在售产品还是已销产品，它们的产品成本都要包括直接材料、直接人工、可变性制造成本和固定性制造费用，而变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工、可变性制造成本，不含固定性制造费用。该方法将固定性制造费归入期间成本内，因此，同一家公司的期末存货成本由两种方法所得到的结果必然不同。

（三）损益计算和分期损益存在不同

两种成本计算法的区别不仅仅在于成本计算，而且经营利润的计算程序也存在不同。

1.完全成本法的损益确定程序

（1）销售毛利=销售收入-销售支出

其中销售成本=期初存货成本+本期发生的生产成本-期末存货成本

（2）税前利润=销售毛利-期间支出

2.变动成本法的损益确定程序

（1）销售毛利=销售收入-期间成本总额

（2）税前利润=销售收入-期间成本总额(固定制造费用与固定销售及管理费用)

（四）服务对象存在差异

完全成本法所反映的是符合GPPA和税法的要求的信息。完全成本法主要服务于企业对外提供财务报表以及纳税申报。而变动成本法则主要为了满足内部管理和内部对会计信息的需求，其不仅简便了成本计算，还有利于企业的管理者进行短期决策。

四、变动成本法与完全成本法在企业中的应用

（一）变动成本法在企业中的应用

1.抑制企业在发展中的盲目性和片面性

通过分析变动成本法的特征，我们可以清楚地看到生产量不会改变利润。但是，销量的变化肯定会影响公司利润的变化，从而提醒管理者不惜一切代价增加销量。为了增加利润。使用可变成本法，公司的产量和产值将不会直接影响公司的损益。在相同条件下，销量这一因素对公司的盈利能力高低至关重要。

2.能够科学合理的规划企业发展

企业确定本年度要实现的目标主要是基于市场环境等因素，但是所有目标都必须以财务目标为中心。为了保持合理的利润，有必要从成本上建设一个管理方法。当企业的固定成本不变时，决策中需要考虑的因素主要是产品价格预算，生产计划的制定以及利润平衡点的分析，该系列基于销量和产量、变动产生的变动成本。

（二）完全成本法在企业中的应用

完全成本法从营业毛利润中扣除固定的制造费用作为期间费用，从而消除了许多繁琐的过程。特别是在现代生产经营中，制造成本多种多样，金额较大，大大简化了成本核算工作的步骤，不仅避免了转移过程中的主观随意性，而且工作效率也大大提高。

对公司的成本管理有很大的促进。传统的会计对于成本的计算方法无法区分可变成本和固定成本，因此，更加难以实现对高成本进行适合的控制。谈论如何控制成本甚至更加困难。但是，可变成本方法将首先筛选出与产量变化无关的因素，并且重点是控制与产量相加的直接物料，投资和动力，而分析方法相对简单明了，在控制成本中起着非常重要的作用。

（三）变动成本法与完全成本法的不同

在变动成本法下，产品成本全部由可变生产成本组成，包括直接材料，直接人工和可变制造成本，公司的成本是固定的制造成本，固定的运营支出和固定的管理成本。固定财务费用，可变销售费用，可变管理费和可变财务费用。可变成本法的成本也可以用其他两种简单的方式表示，即固定生产成本和所有非生产成本的总和，或者所有固定成本和所有动荡的非生产成本的总和。在完全成本法下，产品成本包括总生产成本（即直接材料，直接人工和制造成本），而期间成本仅包括所有非生产成本。

可变成本法首先需要进行成本分析，其成本主要可以分为变动性成本和人工与材料等固定成本。而在完全成本法中，除了人工材料等固定成本和变动性制造成本外，还引入了固定性制造费用。同时在对固定性制造费用不计入生产成本中，而是将固定性费用作为生产期间成本，将其列入了工程的损益表中，直接从工程的销售总收入进行扣减。总而言之，变动成本法和完全成本法之间在产品成本组成上存在的差异主要是对于固定性制造费用的计量。

五、结论

可以看出，完全成本法和变动成本法在成本结构上存在较大差异。在变化成本计算下，生产成本包括直接材料、直接劳动力和可变制造费用，期间成本包括固定制造费用、可变和固定销售费用以及管理费用。在完全成本法中，生产成本包括直接劳动力、直接材料和固定性制造费用，而在变动成本法中，其产品成本只包括了直接劳动力、直接材料等，不包括固定性制造成本。

国际会计管理处要求在计算生产成本时使用吸收成本法，《国际财务报告准则》要求公司为其存货资产分配间接费用，用于对外支出。换言之，不接受外部报告的直接成本计算。根据《国际会计准则》(《会计准则》)给出的“存货”，存货的转换费用包括与生产单位直接有关的费用，如直接劳动。它们还包括有计划地分配，将材料转化为制成品所产生的固定和可变生产间接费用。

变动成本计算不是外部报告目的的公认会计程序，它将所有间接费用排除在库存清单之外，因此不符合生产成本的定义；就内部管理和内部对会计信息的需求而言，变动成本计算的优势仍然得到普遍认可，变动成本计算可以在经营决定中提供非常重要的信息。

本文通过对完全成本法和变动成本法的理论依据差异、销货成本以及存货成本差异、损益计算和分期损益差异、服务对象差异进行比较分析，再结合在公司中具体应用的案例计算，来帮助会计从业者更好的理解两者之间的关系，以及它们最合适的应用场景。因此对于成本核算而言，企业其实应该做到不反对部分或全部计算制度，各自对不同但不矛盾的利益负责。应将直接成本计算方法视为内部用户的一种补充手段，因为直接成本计算方法是内部用户的补充手段。考虑到成本变化的标准，可以更具有可操作性，更适合进行规划分析。