区块链技术对审计的影响研究

戴 渝

（上海工程技术大学，上海 201620）

一、引言

技术进步推动现代审计的发展。审计的核心是为各方利益相关者提供信任机制，如何提高这个机制的信任程度是审计一直以来不懈的追求。过去的人工审计不仅对提高审计的保证程度相当有限，而且在面对大量重复性数据操作的相关审计工作上，人工审计效率低下、效果甚微。我国审计领域随着20 世纪90 年代会计电算化信息化进程也开始逐步应用电子计算机设备和数据分析软件。这些技术从早期辅助人工审计的数据收集、简单计算工作发展到现代审计中的信息归集、数据分析等工作，极大减少了注册会计师在审计过程中的工作量和审计成本，使其能在有限的审计时间内关注更多被审计单位存在的风险错报，为企业财务报表的预期使用者提供更合理的保证。近十年来，互联网技术突飞猛进，如大数据、物联网（IoTs）、区块链等技术进步在众多领域都产生深远影响，这些创新技术在审计领域的应用也推动着审计行业的发展和变革。

作为比特币底层技术的区块链被认为是近年来最具颠覆性的创新技术之一,目前已经从纯粹关注加密货币交易的区块链1.0 发展到从财务金融领域扩展到云存储、投票系统、物流产业乃至整个社会都加以应用发展的区块链3.0。区块链技术也正引起会计审计领域越来越多的关注。例如，德勤认为区块链有助于改善企业与个人之间的合作，提高交易流程和数据的透明度；普华永道将区块链视为下一代业务流程改进软件,以促成客户、竞争对手和供应商之间的信息共享。

二、相关研究文献评述

国内外学者都在各自领域在区块链层面做了相关研究。Michael Nofer 认为用于验证资产所有权和交易处理过程的传统中介是目前经济发展的障碍，区块链技术在不需要人为干预的情况下做到了去信任，实现了从信任人到信任数学的转变[1]。我国学者袁勇主张区块链是一个具有普适性的底层技术，其可编程性使金融、经济、科技甚至是政治领域可根据各自的特性在区块链上搭建应用，改变现有的运行模式[2]。Purva Grover 认为区块链的去中心化和去信任的特性可以使其以低交易成本、交易完成时间更快、减少协调沟通问题来影响将来的商业活动和流程的日常运，并改变企业在未来的组织管理方式[3]。这些学者观点在理论层面上阐述了区块链技术应用的可行性，证实了区块链较之于传统的中央式结构是一种更为理想的数据框架结构。

在区块链和审计的结合层面上，各学者也提出了各自的观点。钟玮认为区块链是一个安全可信的分布式数据库，将区块链技术应用到会计领域时将颠覆当前会计确认、计量、记录、报告的程序[4]。樊斌设想了区块链在会计领域的着装不仅可以提高会计信息化管理，而且可以促成建立业财一体化平台；区块链以其相互验证广播机制、智能合约、时间戳、公私秘钥的签名的特征在审计领域的着装可以促成建立“审计实时监督系统”[5]。刘杰从“区块链+审计”的作业模式出发，认为区块链技术的应用并没有改变审计的实质，只是审计工作模式上的创新[6]。黄锨从信息不对称和交易成本理论出发，指出区块链的去中心化特性可以建立一种基于“技术”的新型信任关系，极大提升会计和审计业务的工作效率[7]。

当前审计行业用于审计的数据大部分是被审计单位会计信息系统产生的会计数据。一方面企业将区块链技术应用至财务、生产、营销等领域，将会改变企业当前会计记账的模式，由此以往的注册会计师审计模式也要随之改变，会计事务所和审计人员要主动适应这种环境变化，将区块链技术作为审计的重要辅助技术促进审计工作的进展。另一方面，会计事务所主动将区块链技术应用至审计流程中，借区块链作为底层技术将被审计单位、审计人员、与被审计单位发生业务往来的企业和客户组建成一个信息共享平台。在这个平台中，不仅可以实现会计信息化和审计数字化，还可以减少审计人员的信息不对称问题，降低审计成本，提升审计人员作为独立第三方的保证程度。

三、区块链素描

区块链最早由Nakamoto 构想提出，它是一种基于互联网的点对点分布式数字账本，使用该账本的所有参与者是连接到区块链的“节点”。区块链上的交易由一系列标有时间戳的数据和信息块组成，前后区块通过“签名”或哈希值相链接，并按时间顺序添加到链中。一旦交易发生，网络中的其他节点会通过共识算法验证新事务是否有效。当交易通过认证且添加到区块链中，区块链所有参与者会收到一份整个区块链交易信息的副本。此时，所有交易信息是透明且被监督的。除非区块链中信息更改的节点达到51%以上，否者不可被撤销和更改，所有交易的永久“分布式”分类账得以实现。

作为近实时和分布式数字分类账，区块链具有以下特征：

1.区块链的去中心化分布式特性：在当今各类交易中，往往是通过中介或集中交易程序来达成交易，这些充当第三方的经纪人通过验证资产所有权和处理交易过程来承担交易双方的交易风险并以此收取中介佣金。而区块链恰是可以通过点对点交互形成“脱媒现象”，大幅缩短了交易时间，降低了交易成本。基于这一技术架构，区块链有潜力颠覆诸如金融服务业等中介行业。

2.区块链的近实时结算和不可逆性特性：区块链协议使用的是点对点或及机器对机器的价值转移框架，其上的每个参与者节点都有交易副本，且交易数据在经过共识算法验证后在每个节点同步更新。因此，它有助于参与者无需等待中央机构（“受信任的第三方”）来验证交易，实现近乎实时的价值转移。同时加密共识协议还确保了在分类账上所有交易数据的不可篡改和不可逆性。

3.区块链的可靠性和完备性：传统中央式数据库强调中央节点，如果中央数据处理系统出现故障，那么整个数据库瘫痪不能使用，但与之相对的区块链采用分布式账本，所有节点都具有同等权限，共同维护集体数据库，若一个节点离线或发生故障，该分类账仍然可以随时供网络中的所有其他参与者使用。各节点之间的交易数据会被广播至其他节点进行共识验证，验证通过的交易信息被添加到区块上，链中的每个块都引用前面的块，这样可以防止在将交易附加到区块链后删除或修改交易，网络的可靠性和完备性保持不变。

四、区块链技术改变会计生态

随着会计信息化进程的加快，将区块链应用至会计信息系统的底层技术框架中，将会改变当前的会计生态。区块链能使会计信息系统按时间顺序记录发生在分布式账本上的数据信息，这些交易数据是物理世界中业务活动在数字世界的真实镜像模拟，比如向客户销售商品收到汇款、向银行存款等业务活动，还可以记录企业内部的会计数据流。同时区块链下的智能合约技术能够按照会计准则或预先指定的业务规则快速验证交易记录，实现会计的自动化、信息化。

嵌入会计的区块链技术将成为一种先进的记账方式，对会计信息质量起促进作用。

1.可靠性。在区块链模式下，只要有节点进行交易，其交易数据就会被广播至平台其他节点进行验证记录，数据遗漏不可能发生。同时在去中心化机制下，“分布式”分类账允许网络上各节点参与人员进行交易和数据沟通，这种机制很大程度上降低了单点故障的风险，其分散性质也有助于减少操纵会计账本、更改会计数据信息情况的发生，出现会计差错的可能性也会大幅降低。

2.真实性。区块链将交易验证、存储功能分配到系统内每一用户，交易状态可以在几分钟内在每个节点处更新，并可完全追溯到交易原点，“双重支付”的问题不可能存在，这也就降低了管理层做假账的可能，会计信息的真实性提高。

3.安全性。区块链是以时间序列线性排列的数据库，其上记录的数据就像是在时间轴上填充会计信息，前后区块通过哈希加密算法和非对称密钥来保护会计账簿数据安全，这一特性有助于改善当前会计生态的数据安全问题。

4.及时性。由于区块链的性质，一旦会计条目被确认并添加到链中，它在不满足特定条件下就永远不会被更改或破坏。通过将会计条目编码到区块链中，公司可以生成一个透明、加密、安全和自我验证的会计信息系统。同时与传统中央数据库相比，区块链网络中各节点集体参与数据维护，数据管理成本大幅降低，从而可以促进用户基于自身角色和信息需求（例如管理层、注册会计师、债权人、利益相关者等）低成本访问公司的实时会计信息，确保会计信息披露的及时性。

同时，区块链也有潜力改变当前会计复式记账的记账模式。复式记账从单项记账发展而来，它可以降低记账错误的风险，记录的会计信息准确性更高。但是目前通过操纵会计账簿来润色财务报表的案例屡次发生，比如最近康美药业财务造假近300 亿、康得新财务造假119 亿引起轩然大波。区块链可以充当交易见证第三方来佐证会计记录的真伪，即三重会计（Triple entry ledgers）。三重会计最早是由卡内基梅隆大学教授Yuji Ijiri设想的学术概念。该记账模式需要三方（交易双方和中介机构）共同对某一交易事务进行记账，各方都创建一个记账条目来进行互相验证。在区块链技术未出现之前，这种机制只能由一个独立可靠的中介机构来构成，同时由中介存储的记账条目面临着因网络攻击而数据丢失或因未经授权而数据更改的风险。区块链技术有潜力改善这一机制，区块链分布式账本可以充当独立第三方验证交易的存储系统，通过自动化存储和共识算法发挥中介作用，提供防止篡改并允许近实时审计的安全基础。一旦会计账目被区块链记录，区块链数据的不可逆转性确保了区块链作为独立第三方的中立地位。

五、区块链技术影响审计生态

传统财报审计的信息化数字化程度不高，但区块链作为去中心化的分布式分类账有潜力改善甚至是解决这一问题。区块链可以通过自动化存储和交叉验证来防止数据篡改，为存储在区块链上的文档提供信息准确性和可靠性，这一基础技术架构提高了会计信息的可审计性。例如若企业从上游供应商买的原材料到达公司仓库时在区块链上注册，随着其位置和条件不断更新，可以生成库存项目的历史记录和完整跟踪，这有助于审计人员实现实时的远程库存检查。同样电子发票、提单、信用证、收据等中的信息也可以记录在区块链中，在区块链上所有文件都是可追踪、永久可访问和不可更改的，这将使审计人员对财务信息的完整性有着清晰的判断。例如客户方丢失的发票可能是由于虚假交易造成的，由于区块链上每一个参与者都有交易信息的副本，且这些副本是一致通过验证没有异议，此时就可以通过其他节点的数据信息来判断是否被审计公司由于虚假交易而谎称发票丢失。

区块链作为底层技术框架，其易于编程使得各项审计应用可以搭建在区块链上，智能合约就是一种区块链技术应用的表现形式。智能合约能够以最少的人为干预来监控和执行合同承诺，从而加快业务流程，减少操作错误，提高成本效率。在审计领域，随着智能合约越来越多地被用于创建可验证和防篡改系统，当前的审计模式可能会发生根本性的改变。例如通过智能合约将区块链上的数据区块与企业资源计划（ERP）中的流程日志相关联，可以大大提高企业业务系统的完整性和可靠性；通过将数据挖掘和实时异常分析等服务量化为小型测试或分析程序，并封装成智能合约在区块链生态系统上自动运行、分析数据以预先识别重大风险、防止欺诈和支持决策。区块链顶层也可以搭建智能合约的自动支付系统，通过监控审计服务提供的进度，一旦注册会计师完成预先约定的鉴证服务，它将自动向审计人员支付汇款。

同时将区块链技术嵌入审计流程中有助于对管理者、债权人、股东等利益相关者提供更高水平的保证。由于区块链可以不断地向各节点参与方共享和验证相关的会计数据，因此提供担保的作用可以从主要的审计员扩展到更广泛的参与者范围，包括商业伙伴（供应商、客户）、债权人、政府机构等。

目前区块链技术已经在审计实务上做出初步应用尝试，如四大审计公司德勤、安永、毕马威和普华永道于2018 年和一家由20 家台湾银行组成的财团合作，试行基于区块链的审计系统以审计上市公司的中期财务报告。该平台将允许审计事务所使用存储在分布式账本上的可验证且防篡改的数据网络来审查公共公司的交易，对当前需要人工获取并验证公司与第三方交易的审计工作进行大幅简化和自动进行外部确认程序。

六、注册会计师在区块链审计生态下的角色转变

注册会计师是对公司会计记录进行一系列测试并就财务报表准确性发表意见的独立第三方，目前注册会计师审计主要是财务报表审计，其任务是在有限的时间内向预期使用者提供合理保证。由于传统审计程序具有人工性质，缺乏有效分析和监控大量交易数据的工具，无法提供近全面实时的保证，但随着越来越多的实体和审计流程迁移到区块链中，区块链的数字化使得注册会计师访问数据信息更加高效便捷，审计人员可以在区块链中部署更多的自动化数据分析和机器学习功能，例如在近乎实时的基础上自动提醒相关方异常交易等。区块链的实时广播可以减少信息滞后，通过给注册会计师提供不可改变的审计证据，使注册会计师能够在近实时进行常规审计的同时，专注于风险更大、更复杂的交易，从而提高财务报告审计的效率和效果。

虽然将区块链嵌入审计过程使常规审计业务变得更加连续和自动化，注册会计师的准确性验证角色可能会被削弱，但对于非常规业务，审计人员的职业判断能力更加必要，比如在分析管理层在编制财务报表时作出的会计估计和其他判断时，审计人员仍必须运用专业判断。此外，对于自动化领域，注册会计师还需要测试和评估对所有相关财务信息源数据完整性的内部控制，而且随着区块链系统跨行业标准化交易处理，从传统的财报鉴证到智能合约审计师、财团区块链的服务审计师等角色转型也是当前CPA 的角色转变方向。

以智能合约审计师为例，智能合约是存储在区块链上的计算机代码，在达成特定情况下自动运行，为了验证这些自动执行的交易数据是否反映了真实的交易过程，注册会计师就要以其独立的评估来验证智能合约与触发业务事件的外部数据源之间的接口，对智能合约的运行环境和运行流程进行风险评估，以判断智能合约是否以正确的业务逻辑进行交易。当然要承担这个新角色，注册会计师需要全面理解和掌握区块链的运作流程和技术编程语言等专业知识。

七、结语

在信息化时代的浪潮中，把握互联网技术有助于推动审计行业的发展。区块链是近年来在各行业领域都有所应用的互联网技术。根据毕马威研究报告，由于区块链的应用取代了不同步的分类账，数据误差减少高达95%，由于区块链直接处理单一事实来源，处理数据效率提高45%，由于区块链更快的数字处理通道，客户体验提升25%。

区块链的去中心、去信任、信息不可篡改等特性为审计实现实时、可靠、自动化的信息披露提供了可能性，必将对当前审计行业产生重大变革。但关于区块链将如何具体影响审计行业还有许多未知数，当前区块链发展尚未成熟稳定，技术的开发和实施的困难不容忽视，相关制度框架有待完善，区块链技术在审计领域仍处于应用探索阶段。但随着互联网技术的实践发展，区块链技术将会更加成熟，嵌入区块链技术的审计行业发展将会更好。