增值税加计抵减政策疑难释义暨优越性评析*

◆“增值税构成要件制度体系化研究”课题组

内容提要：加计抵减政策是2019增值税深化改革为增加税收抵扣做出的个性鲜明的税收优惠制度安排。文章结合增值税税理和法理，就政策适用主体确定、加计抵减额计提补提和负数余额处理、与增值税预缴和扣减优惠政策并存处理等应用疑难问题，进行系统剖析。在此基础上，分析了加计抵减政策相较于我国其他增值税优惠政策的优越性，并借鉴加计抵减政策设计机理，对即征即退、降率减征、先征后返、免税等增值税优惠政策提出优化建议。

一、政策背景

深化增值税改革是2019年《政府工作报告》部署实施更大规模减税任务的关键内容。为此，国务院常务会议（2019年3月20日）决定：从2019年4月1日起将制造业等行业增值税率降至13%、交通运输和建筑等行业增值税率降至9%；将旅客运输服务纳入抵扣，以进一步扩大进项税抵扣范围；为保障纳税人及时抵扣，将不动产进项税改为一次性全额抵扣；暂定截至2021年底,主营业务为邮政、电信、现代服务和生活服务业的纳税人,可按进项税额加计10%抵减应纳税额；全面试行留抵税额退还制度，相应调整部分货物服务出口退税率、购进农产品进项税扣除率，等等。为贯彻落实上述部署和决议，财政部、税务总局和海关总署联合发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称“《公告》”），其中第七条规定，“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。”

二、加计抵减政策疑难释义

（一）加计抵减政策适用主体的确定

按2019年3月20日国务院常务会议决定，加计抵减政策适用主体是主营业务为邮政、电信、现代服务和生活服务业的纳税人。即，适用加计抵减政策纳税人的主营业务或是邮政业务，或是电信业务，或是现代服务业务，或是生活服务业务，或是由前述四项服务之中的多项构成。那么，如

1. 纳税人身份的确定

加计抵减政策的核心内容是，准予纳税人以其当期可抵扣进项税额为基数按10%计提加计抵减额。所以，加计抵减政策只能适用于一般纳税人。但不是对所有一般纳税人的普惠政策，是对特定行业且存在适用一般计税方法应税行为的一般纳税人的减税降负优惠措施。《公告》所规定“纳税人”在加计抵减政策施行日（2019年4月1日）前是否为一般纳税人在所不问，但在加计抵减政策执行期内（2019年4月1日至2021年12月31日）须为一般纳税人。一般纳税人在抵减政策执行期内转登记为小规模纳税人者，即丧失适用加计抵减政策的资格。

2. 销售额性质和范围的确定

（1）“销售额”应为增值税制度所规定的应税销售额。《公告》第七条第（一）项所说“四项服务销售额”和“全部销售额”，均应为现行增值税制度所规定的应税销售额。因为《公告》以“四项服务取得销售额占全部销售额比重超过50%”为标准，判断特定纳税人提供的四项服务中之一项或多项是否构成其主营业务，进而确定特定纳税人是否具备适用加计抵减政策的资格，这与计算加计抵减额的进项税额基数范围和可抵减的应纳税额基数范围无关。所以，这里的销售额的计算口径应与其他增值税制度和政策的规定相一致，应当包括一般计税方法的销售额、简易计税方法的销售额、适用减免税优惠的销售额、适用零税率的销售额、经税务检查应补税的销售额等，凡依现行增值税制度规定属于应税销售额的均应统计在内。对于发生销售服务（比如融资租赁等）应税行为的纳税人，依规定可以其取得销售额（全部价款和价外费）减去规定扣除项目的差额为“销售额”计算销项税额，该等应税行为的销售额在参与计算上述“四项服务销售额”和“全部销售额”时，笔者认为应按未扣除之前的销售额（全部价款和价外费）计算。①《深化增值税改革即问即答（之一）》认为，如果纳税人享受差额计税政策，纳税人应该按照差额后的销售额参与计算。（2019年04月02日,https://12366.chinatax.gov.cn /zqdetail/getcontentPage?lmbm=2f698b9a53424b5aa6d22d9754 c5156a&contentId=d8c3d016adbf4376b60ac6ae5d8d574c&logoid=e48cc09c685b7acb016879eff0081623）这样理解执行的积极意义有三个方面：其一，有利于加计抵减政策所规定“销售额”与其他增值税规范性文件所规定“销售额”的协调性、一致性和同构性，从而增强现行增值税制度的稳定性和预测性。其二，一定程度上可以扩大加计抵减政策惠及的纳税人范围，②设A为以差额后销售额参与计算获得的四项服务销售额，B为以差额后销售额参与计算获得的全部销售额，C为差额计税依法可扣除项目金额。结合经济客观现实，A、B、C均大于零，且B≥A，依数学基本知识，C÷A×100%会大等于C÷B×100%，即：（A+C）相比于A的增幅大于（B+C）相对于B的增幅，那么：（A+C）÷（B+C）×100%就会大于等于A÷B×100%。所以，按照差额前的销售额参与计算的“四项服务销售额与全部销售额的比重”，会比按差额后的销售额与计算的结果大一些，会在一定程度上扩大加计抵减政策的惠及范围。是一种在法律形式上有利于纳税人的解释，更加有利于政策的施行，但却不会突破加计抵减政策本来的优惠力度，造成财政压力；③因为加计抵减政策设计的根本机制是以“当期可抵扣进项税额”为基数计提加计抵减额，去抵减一般计税方法计算的应纳税额；而在差额计税情境下，依现行增值税制度规定，纳税人从“全部价款和价外费”中减去的法定扣除项目金额所对应的“进项税额”是无法且不能抵扣的，故不会增加作为加计抵减额计提基数的“当期可抵扣进项税额”，额外增加对当期应纳税额的抵减，因此对增值税收入的组织没什么影响。其三，有利于利用加计抵减政策鼓励差额计税企业购进本次税率降低行业的商品和服务，促进投资，扩大差额计税应税行为销售额，助推经济发展，提升本次增值税深化改革主力措施和配套措施的综合效能。

（2）“销售额”应为特定期间发生应税销售额的累计数。据《公告》第七条第（一）规定，对于2019年3月31日前设立的一般纳税人（简称“旧一般纳税人”），不管此前其增值税纳税人身份如何，均按2018年4月至2019年3月期间(经营期不满12个月的为实际经营期)的销售额累计数，计算确定在2019年度是否满足上述主营业务条件。对于2019年4月1日后设立的纳税人（简称“新一般纳税人”），则按自设立之日起3个月的销售额，计算确定其自登记为一般纳税人之日起是否满足上述主营业务条件。上述计算销售额累计数的期间，是《公告》为相关纳税人在加计抵减政策执行期内首次确定可否适用加计抵减政策而规定的特定期间，该期间内哪怕只有一个月份有销售额，均得按上述规定的期间计算累计销售额。若在上述规定的特定期间内，旧一般纳税人或新一般纳税人一直没有发生应税销售额，从《公告》规定上述特定期间条款的本身文义来看，它们在2019年均无法适用加计抵减政策。针对前述情况，为使加计抵减政策尽早及时有序惠及相关纳税人，《深化增值税改革即问即答（之一）》做了有利于纳税人的扩张性解释——新、旧一般纳税人均按上述规定期间届满后取得销售额的首个月份起连续三个月的销售额，计算确定它们是否具备加计递减政策的首次适用资格。①《深化增值税改革即问即答（之一）》对第四和第六个问题的解答。（2019年04月02日,https://12366.chinatax.gov.cn/zqdetail/getcontentPage?lmbm=2f698b9a53424b 5aa6d22d9754c5156a&contentId=d8c3d016adbf4376b 60ac6ae5d8d574c&logoid=e48cc09c685b7acb016879eff0081623）。相关纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。那么，对于依据跨越2019年度的连续三个月（比如2019年12月至2020年2月）销售额计算确定适用加计抵减政策的，“确定适用加计抵减政策的当年度”是2019年，还是2020年？笔者认为，相关纳税人基于特定法律事——实跨越2019年的连续三个月的四项服务销售额与全部销售之比超过50%，依据《公告》取得适用加计抵减政策资格的法律效果，是由于2019年和2020年相关经营成果共同作用的结果。所以，2019年和2020年度同为确定适用加计抵减政策的当年度——在具体执行中，应把2019年4月1日至2020年12月31日期间视作一个“加计抵减年度”②《深化增值税改革即问即答（之八）》中第四个问答举例说明：A公司为2019年4月1日成立并登记为一般纳税人，2019年4月至2020年2月取得了进项税额但销售收入为零，2020年3月至5月发生销售行为，且四项服务销售额占比超过50%，A公司2020年可以享受加计抵减政策，并且A公司自2019年4月1日登记为一般纳税人之日可计提但未计提的加计抵减额可以补提。将这一解答和本文的分析贯通起来，可以有这样的结论：在政策执行期内，首次确定适用加计抵减政策的日期在2019年12月31日之后的纳税人，2019年4月1日至首次确定适用加计抵减政策日期的期间构成其第一个“适用加计抵减政策的年度”，在该期间内可依规定计提、补提加计抵减额。！但在确定2021年是否满足加计抵减政策条件时，须依规定按2020年度（日历年度）的销售额计算确定。

（二）当期可抵减加计抵减额

1. 当期计提

《公告》第七条第（二）项规定，纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。依现行增值税制度当期不可抵扣的进项税额，不能计入加计抵减额的当期计提基数。已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，也应在进项税额转出当期，要相应调减加计抵减额。所以，对于2019年4月之前已抵扣进项税额，其不得抵扣情形若发生在加计抵减政策享受当期，在计提加计抵减额时，不需从当期发生的可抵减进项税额中减去。另外，依加计抵减政策基本机理，计提加计抵减额的优惠实效是以相应应税行为存在应纳税额和进项税额为前提，而出口货物和跨境应税行为③参见《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年11月19日修订）第二条第（四）第（五）项。适用零税率，既不存在应纳税额，又享受免抵退优惠政策。所以《公告》第七条第（四）项规定，出口货物和跨境应税行为对应的进项税额不得计提加计抵减额；兼营出口货物劳务、跨境应税行为的纳税人，无法划分不得计提加计抵减额的进项税额的,其不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

2.当期补提

依据《公告》第七条第（一）项规定，“纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。”该规定所说“确定适用加计抵减政策当期”应为相关纳税人向主管税务局成功提交《适用加计抵减政策的声明》①参见《关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号，2019年3月21日）第八条。的当月（简称“声明月”），声明月之前的可抵扣进项税额未计提加计抵减额的，可与声明月发生的可抵扣进项税额一并计提（补提）。笔者认为，为纳税诚信和征管秩序计，符合条件提交《适用加计抵减政策的声明》的相关纳税人，须依规定计提使用加计抵减额，并将加计抵减政策执行数据及时申报；对于已提交《适用加计抵减政策的声明》而未计提加计抵减额的可抵扣进项税额，不应当允许纳税人再行补提——符合加计抵减条件而未提交声明的亦然。

（三）抵减前应纳税额及抵减方法

按照《公告》第七条第（三）项规定，抵减前应纳税额是指，纳税人按照现行增值税制度规定，以一般计税方法计算的当期应纳税额。②当纳税人在按一般计税方法计算当期抵减前应纳税额时，当期销项税额是否要把按差额后销售额计算的销项税额剔除掉呢？笔者认为不应该。因为，差额计税应税行为销售额的赚取，不仅仅与“法定扣除项目”购进投入资源相关，也离不开前述“法定扣除项目”之外购进投入的资源——也即是说，差额计税应税行为销售额是纳税人应税销售额的有机部分，其对应的销项税额自然就是纳税人以可抵扣进项税额依法抵扣的对象，在适用加计抵减政策过程，按一般计税方法计算当期抵减前应纳税额时，就没理由将其排除在当期销项税额之外。纳税人以当期可抵减加计抵减额将当期抵减前应纳税额抵减至零为止，未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。加计抵减政策执行到期后，纳税人结余的加计抵减额停止抵减。

1. 当期可抵减加计抵减额为负数的处理

依《公告》第七条第（二）项规定，当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。将前述公式做进一步处理可得：当期可抵减加计抵减额=（上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额）-当期转出已计提加计抵减额的进项税额×10%。所以，“当期调减加计抵减额”大于“上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额”时，当期可抵减加计抵减额为负数，其性质是前期③文中的“前期”是指，在政策执行期内，当期所转出进项税额发生的以前期间。多计提的加计抵减额——这很有可能④在政策执行期内，当期所转出进项税额发生的以前期间应纳税额为零的情况下，不存在多抵减。导致多抵减前期应纳税额。按理，若前期多抵减了应纳税额，在调减加计抵减额的当期应补缴上期多抵减的相应税款。但依《公告》第七条第（三）规定的整体文义来看，相关纳税人无需考虑上期多计提加计抵减额对上期应纳税额的影响，可直接将当期产生的为负数的当期可抵减加计抵减额作为当期余额（负数），结转下期，调减下期计提的可抵减加计抵减额。那么，在政策执行末期（2021年12月）的负数可加计抵减额（余额），以及政策执行期结束后已计提加计抵减额的进项税额发生转出的，是否要考虑补税的问题呢？不需要。理由是：《公告》第七条第（六）项规定，“加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。”这就是说，依据政策获得的加计抵减优惠权利——政策期末尚余的正数加计抵减额，随着政策有效期结束，该等权利也就没有了法律效力，不得再行使；那么，因依法执行同样政策而产生的可能义务——政策有效期末，因多计提加计抵减额多抵减的应纳税额，也理应对等地丧失法律约束力，无需再行负担。此乃税法公平要求之体现。

2. 预缴增值税额与加计抵减额同时并存的处理

一般纳税人出租不动产，⑤包括土地使用权，参见《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》第三条第（二）项（财税〔2016〕47号，2016年4月30日）。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，应按照规定向不动产所在地主管税机关预缴税款，向机构所在地主管税机关申报纳税，按规定预缴的增值税款可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的结转下期继续抵减。①参见《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号，2016年3月31日）。可见，预缴增值税与当期可抵减加计抵减额都可以抵减当期应纳税额。那么，符合加计抵减政策条件纳税人预缴增值税，预缴增值税额与当期可加计抵减额在抵减当期应纳税额时，孰先孰后呢？尤其是在加计抵减政策适用的最后一期（2021年12月），谁先抵减关涉到纳税人的切身利益。比如，符合加计抵减政策条件的某租赁服务纳税人，2021年12月抵减前增值税应纳税额为100，本期预缴增值税100，本期可抵减加计抵减额为100；若先抵减预缴增值税额，抵减后应纳税额为零；这样一来，本期未抵减的加计抵减额，就会因无有抵减对象和政策执行期届满，再也不能抵减而作废。从趋利避害的角度看，因为税法没有关于未抵减预缴增值税结转下期继续抵减应纳税额的时限要求，企业都会选择先抵减加计抵减额，这样做可以吗？完全可以。因为，不管当期预缴增值税额在什么时间、什么地方发生，也不管它大于、小于或等于本期应纳税额，其根本性质是本期应纳税额的预先缴纳，它不影响依法计算的本期应纳税额作为纳税人法定义务的客观性、确定性及其金额的完整性——也就是说，预缴增值税额在本期或结转下期抵减应纳税额，是一种增值税预缴数和应纳数之间的清算关系，当税法赋予纳税人抵减应纳税额等减免优惠权益的时候，其应纳税额就应是依法享受优惠政策之后的应缴纳的税额。综上，当符合加计抵减政策条件纳税人有预缴增值税时，应先以本期可抵减加计抵减额去抵减本期应纳税额，若有剩余再用预缴增值税额去抵减。

3. 扣减增值税优惠与加计抵减优惠同时并存的处理

为进一步扶持、支持和促进自主就业退役士兵和重点群体创业就业，前述人员个体经营和招用前述人员的企业，可按规定限额扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额——扣减时应按前列各种类税（费）先后依序扣减。②参见《关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号，2019年2月2日）和《关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕22号，2019年2月2日）。当纳税人同时满足前述扣减增值税优惠与加计抵减优惠政策适用条件时，两种优惠可否叠加享受？可以。因为两种优惠政策的目的不一样。③财税〔2019〕21号和财税〔2019〕22号文均明确，企业招用符合前述文件规定条件的人员既可以适用限额扣减增值税等税收的优惠政策，又可以适用其他扶持就业专项税收优惠政策的，企业可以选择适用最优惠的政策，但不得重复享受。加计抵减政策不属于就业专项税收优惠。按规定当年未使用完的扣减限额不能结转下年续用，那么，享受前述两种优惠的纳税人，可否先以规定限额扣减应纳增值税额呢？不可以。因为，前述特定人员创业就业优惠政策明确规定，扣减限额扣减的是“当年实际应缴纳的增值税…企业所得税税额”，实际应缴纳的增值税额应该是考虑了限额扣减之外其他优惠政策（如加计抵减政策）之后的应纳税额。所以，扣减与加计抵减增值税优惠并存时，应先使用加计抵减优惠政策。

三、加计抵减政策优越性评析及建议

不管是既往的增值税转型、营改增，还是及本次增值税深化改革将旅客运输服务纳入抵扣范围、允许不动产进项税一次性全额抵扣，这些改革措施的实质在于扩大增值税抵扣项目范围和增值税适用行业范围，纵横双向延展增值税抵扣链条，拓宽增值税中性优势的惠及面，落实结构性减税的宏观税制改革目标。但当体现更大抵扣范围的新制度新策颁行之后，纳税人须将自己可抵扣进项税额依法抵扣，而不允许在其所发生的法定进项税额之外增量抵扣。而本次增值税深化改革所推出的加计抵减政策，允许特定行业的一般纳税人，在其所发生的依法可抵扣进项税额的基础上，再计提10%抵减其当期增值税应纳税额。依增值税一般计税方法原理，对适用加计抵减政策的纳税人来说，其（实际）应纳税额就等于：（销项税额-进项税额）-进项税额×10%=销项税额-进项税额×（1+10%）。这等于是说，在对依法计算的进项税额和销项税额的确定性和完整性均不产生任何影响的前提下，给享受加计抵减政策的纳税人“法外”增加了一块“进项税额”，这是一种不同于扩大抵扣范围的“增加税收抵扣”①参见《政府工作报告》（第十三届全国人民代表大会第二次会议批准）“三、2019年政府工作任务”之第（一）项内容。的个性化制度安排——直接增加特定行业企业“进项税额”绝对量，通过增值税一般计税方法原理的传导，减少相关纳税人的应纳税额，是一种直接减税优惠政策，但却又不同于我国既有的任何增值税优惠措施。因此成为我国增值税优惠制度建设史上的一个增量措施，其优越性主要有：加计抵减政策与即征即退、先征后返等类似优惠政策相比，属于就地减税，不需要办理退税退库手续，有利于节约征纳双方成本。与免征、降率减征等类似优惠政策相比，不影响受惠企业按照法定适用税率向下游企业开票，有利于克服免税、降率减征②免税纳税人不能向下游客户开票，阻断了增值税抵扣链条；降率减征纳税人按优惠税率开票，下游客户可抵扣进项税额会减少，造成抵扣不足。等优惠政策对增值税抵扣链条完整性的干扰，保障了下游企业进项税额的“足量”抵扣。足见，加计抵减政策不同于也优于以往的增值税优惠政策，是我国增值税税制改革中的一项制度创新。

虽然《公告》明确加计抵减政策的施行期为2019年4月1日至2021年12月31日，但基于该政策的创新性和优越性，它不仅是能够保证本次增值税深化改革确保所有行业税负只减不增目标实现的个性鲜明的得力配套措施，③在大幅降低制造业和再次降低运输业、建筑业等主要行业增值税税率的情况下，降率行业的销售价格会有所下降，保持6%税率不变的生产、生活性服务业企业购进税率降低行业商品、劳务（服务）发生的进项税额有可能降低，增值额有可能增加，税负很有可能上升，故为确保所有行业税负只减不增改革目标，对于保持6%税率不变的一些行业给予加计抵减优惠政策。（参见《增值税改革全年减税预计超万亿元》，人民日报，2019年04月08日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n4016641/n4016676/c4199945/content.html）。而且具备既能够贯彻产业优先发展、国计民生保障和税负调节等税收宏观调控职能目标，又不影响增值税中性优势的内生性制度品质。故建议，在国内增值税领域，借鉴加计抵减政策机理，将针对一般纳税人的即征即退、降率减征、先征后返、免税等增值税优惠政策进行精简优化、迭代更新。