企业资产减值的相关问题探析

郝希亮

（甘肃省社会科学院区域经济所 甘肃 兰州 730000）

一、资产减值的相关理论概述

（一）我国资产减值会计准则的修订演变

资产减值可以看作存货跌价准备的影子，早在1988 年就开始在我国应用，彼时我国财政部、商业部发布的《国营商业会计制度》中首次对商品削价准备金制度进行明确规定，这项规定引发了会计学界的大讨论，有较多支持者的同时也不乏大量的批判者，关于这项稳健性原则的应用在今天的会计学界仍然是理论争鸣的热点。即使这项原则饱受争议，但基于与国际会计准则的趋同以及其他方面的原因，我国财政部依然陆续颁布了相关会计政策，以期对稳健性原则进行完善。1992年，财政部在《股份制试点企业会计制度》中，首次提出了坏账准备金这一会计概念，并对其处理做出了详细具体的规定。按照该条款规定允许股份制试点企业按照应收账款余额以及规定比例计算提取坏账准备并将其计入当期损益。在1999 年颁布的《股份有限企业会计制度有关会计处理问题补充规定》以及《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》中，财政部明确规定：股份制企业应该计提包含坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备在内“四项准备”。随后在2001 年颁布的《企业会计准则》，“资产减值准备”的概念首次出现在会计学界，并将在原来的的“四项准备”基础上增加了另外四项，由此扩展为“八项准备”，要求必须贯彻稳健性原则；2006 年第8 号企业会计准则——资产减值的颁布，将资产减值的范围扩大到投资性房地产、生物资产和商誉等报表项目。还规定对于长期资产减值损失一旦计提，在以后年度内禁止转回。这一系列政策的相继出台，极大促进了我国企业资产减值会计的发展[1]。

（二）资产减值准备的计提动机

在研究关于资产减值准备计提的动机问题方面，我国学者进行了大量的实证研究，对其进行了系统的研究。于李胜（2007）以新准则实施前后的上市公司作为样本，研究发现，长期资产减值与盈余管理、平滑利润等因素呈正相关；代冰彬、陆正飞、张然等（2007）以上市公司的数据为研究发现：影响资产减值准备计提的诸多因素中经济因素和管理因素是一大部分，但除此之外，稳健性也会对资产减值准备的计提产生较大影响，往往“坏消息”总能促使企业资产减值准备的计提增加[2]。王福胜、程富（2014）以2008—2012 年沪深两市A 股上市公司为研究样本，经研究发现：在将经济因素和盈余管理等几项影响资产减值的因素作为控制变量后，发现高级管理者背景这一解释变量对资产减值准备的计提有显著影响。本文基于对以上实证研究结果的归纳分析，关于资产减值计提的动机总结提出以下四点因素。

1.经济因素

资产减值的诞生本就是为投资者提供可靠的决策信息而服务的，所以本文认为，经济因素是计提资产减值准备的首要动机。因为很多资产，诸如存货、金融资产、投资性房地产等，当经济环境发生变化时，其本身的价值就会发生较大的变动，为了满足投资者和债权人对真实、相关的会计信息质量要求，就需要对资产计提相应的减值准备，这恰好也是促使资产减值会计产生的客观因素。

2.盈余管理因素

会计利润是企业生存之根本，因此，合理的盈余管理是企业生存的必要条件，这无可厚非。盈余管理被称为企业运营的润滑剂，科学的盈余管理能使企业保持平稳的经营业绩，使企业的运营更加顺畅。但盈余管理的前提必须是合理合法的，这应该是将盈余管理与“利润操纵”加以区分的主要条件。然而在一些企业，管理层企图通过盈余管理来逃避税收、调整亏损、扭亏为盈等，有很大的操纵利润的嫌疑[3]。

3.稳健性因素

稳健性原则是会计信息质量要求八大原则之一，是指在进行确认时应保持谨慎的态度，既不能低估企业的负债和费用，也不能高估企业的资产和利润。在任何经济体制下，企业经营过程中都无法避免经营风险的出现，如何做好风险防范及管理，有效化解经营风险，对企业经营发展而言至关重要。实施稳健性原则，有利于企业防范风险，促使企业做出正确的经营决策。资产减值损失的计提正契合了企业会计稳健性原则的要求，在一定程度上避免或减轻了高估企业资产和利润或者低估企业负债和费用的情况。

4.管理者自身因素

除上述影响因素外，企业管理者基于管理防御出发也会对资产减值准备产生较大影响。所谓管理防御是指管理者首先出于自身利益最大化的考量在为企业做出决策时优先选择使其利益最大化方案的行为。现有文献中，有实证研究表明：在将经济因素和盈余管理等几项影响资产减值的因素作为控制变量后，发现高级管理者背景这一解释变量对资产减值准备的计提有显著影响。结论表明，女性高管和学历相对低的高管，相对管理防御程度较高，因此一般对资产减值准备的计提比率较低；年龄越大、任期越长，管理防御程度越高，也会计提较低比率的减值准备。所以说，资产减值的计提与管理者的性别、年龄、任期长短和对风险的偏好程度都是密切相关的。而且，有研究表明，在管理人员刚上任时，很多会通过一次性计提较高的资产减值准备，在后面几个年度内逐渐转回来保持持续稳定的盈利状态以突出自己的业绩。综上，企业高管自身的管理防御也是影响资产减值准备的动机之一。

二、企业资产减值会计制度存在的问题

（一）资产减值的确认与计量难度大

基于经济环境的变化和稳健性原则的要求，我国要求上市公司对资产的减值情况进行反映和披露，但是在具体的反映过程中，对于每一种资产是否减值及减值多少的衡量却是因人而异，没有相对严格规范的操作标准。因而导致资产减值确认的难度增大。

资产减值金额确定的难点在于可收回金额的确定。资产减值准则规定：资产的可收回金额应该确定为公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来产生现金流量现值两者中的较高者。具体的确认分为三个层次：第一，若产品存在活跃市场，则根据市场上的交易价格确认；第二，活跃市场中不存在报价的，按照相类似的产品在市场上的报价进行确定；第三，若运用前面两种方法均无法取得，利用估值法确定其可收回金额。这样的确认方法在理论上是可行的，但在我国企业中的推行和使用则是困难重重。

究其原因，首先，由于我国现阶段的市场体系建设尚有待完善和规范，相似产品的价格差距往往很大，所以在公允价值的获取方面存在很多问题，这是可收回金额确定的难度之一。其次，在测定未来该资产所带来的现金流的现值时，一方面，在对资产未来预计现金流量的确认方面，准则并没有规定具体的对金额的确定方法，而是给予企业高管操作上的灵活性。另一方面，对折现率的确定也具有很大的随机性，没有规范的一种或几种可供选择的方法。最后，对于类似应收账款等不完全靠企业内部信息能够判断其是否发生减值的资产，企业对其减值与否的判断需要借助于对方企业的内部信息完成，而其他企业的经营状况以及资金运转情况等信息往往很难取得。所以，资产的可收回金额几乎完全是由管理层的主观意愿和从业经验决定的，上述问题皆可归因于资产公允价值的不确定性。

（二）资产减值的滥用现象较为严重

在盈余管理动机和企业高管的管理防御动机的推动下，在我国的一些上市公司中，出于筹资、重组、兼并等自身利益的需要，存在一些滥用资产减值的提取和转回以粉饰财务报告的现象。有时甚至为了调节利润而违背准则的规定，对一些准则要求一经提取不得转回的资产减值准备进行大量的转回，蓝田股份、南方证券以及华新水泥股份有限公司就是很具代表性的例子。华新水泥股份有限公司转回了大笔准则中不允许的资产减值准备，虚增了企业利润，使得财务报告中的信息更“美观”，也间接地“增强”公司的偿债能力。还有部分公司利用会计政策变更的这一“机会”，对允许转回的资产减值准备进行大肆提取，留待以后年度内需要做大利润时再大量转回以使得企业实现较大的利润，这样就给报表使用者造成其经营状况和经营成果大幅度提升的假象；或者，有些公司的管理层在预计了未来几年会亏损的情况后，然后一次性提取大量的资产减值准备，留待以后年度逐期转回以保持平稳的利润实现，这也就是最常见的“甜饼罐”和“大洗澡”的现象，这些行为都违背了资产减值准备产生的初衷，是对这一规则的亵渎[4]。

（三）有关资产减值的内控制度不健全

内部控制是企业规范和持久运营的内部保障，其最主要的作用是保证和提高企业对外报告的财务信息的真实性和完整性[5]。在实际的有关资产减值的测算过程中，由于内控制度的疏漏，使得资产减值会计更是漏洞百出。一方面，体现在企业的职责分配不合理，在资产可收回金额的确定过程中主要是相关数据的收集、测算及审核。这些工作本该由不同的工作人员担任，但有绝大部分的企业为了降低成本，将这几项工作集于一人，大大降低了对资产可收回金额估计的准确性；另一方面，表现为内部审计的独立性不强以及内部监管的困难较大。由于内部审计对企业的依附性，在资产减值审计过程中，会受到来自企业内部的压力，进而使内部审计很难达到其应有的客观性和独立性的效果，并且，由于资产减值会计准则规定的计提减值的范围较为宽松，内部审计部门对资产减值进行评价时缺乏客观的依据，使得内部审计达不到预期的效果。

（四）资产减值会计的使用范围较小

我国对资产减值会计制度目前执行的范围仅限在上市公司，对于非上市公司没有强制性要求，也没有出台相关的法律规范。然而，上市公司在我国企业大军中属于少数部分，非上市公司的资产也存在着资产减值的情况，他们的资产也需要以真实的价格反映，对这两类公司理应做到不偏不倚。既然上市公司的资产需要以真实公允的价值在财务报告中反映以贯彻稳健性原则以及为利益相关者提供及时、准确的会计信息，那么，对于非上市公司来说，其投资者和债权人等利益相关者也需要真实、相关的会计信息。同时，资产减值会计要想扩大使用的范围，也必须加大相关财会人员的培养，改变我国当前的仅有会计师事务所、证券管理机关等少数部门拥有相关人才的现状。

（五）资产减值的相关规定理论上的不合理性

在2006 年新的会计准则修订以后，我国会计在市场化的日益发展中越来越与国际准则相靠拢。但是，在资产减值的规定方面，我国却做出了与国际准则全然不同的一项规定，规定对于长期资产，一经计提不得转回。虽然这是为了防止企业利用长期资产的转回来操纵企业利润，但其在逻辑上显然是不合理的。为什么在发生减值的时候要计提减值准备，但在资产价值回升的时候却要求不能转回？这对于真实的反映资产价值的资产减值准则来说，本身就是一个悖论。

三、完善资产减值会计制度的建议

（一）完善市场价格机制及相关准则规范

我国市场经济的发展时间不长，整个市场机制体制有待进一步的完善。在这样的环境下，面对市场上品牌和质量参差不齐的商品，其价格也是千变万化，尤其对于类似于电子产品的新兴产品来说，其更新换代的速度更是超乎想象。因此通过活跃市场上的价格确定资产的可收回金额的难度较大，而获取资产现实的公允价值是资产减值会计最基本的要求。基于此，进一步建立完善、高效的信息市场迫在眉睫。只有这样，才能在客观上遏制财务及管理人员的主观评判，为资产减值会计的发展提供保障。另外，我国有关资产减值会计的提出较晚，相关理论发展不成熟，对其在准则中的处理也缺乏相应的制度来规范，这样对于税务部门及工商管理等部门的监管也有相当大的限制作用，导致了部分上市公司去钻准则的漏洞，利用资产减值的计提和转回操纵利润。所以，要想卓有成效地推展这种会计处理方法，就必须完善相关准则的规定，具体业务应该怎么去处理，都需要具体的准则规定作为指引，这样才能保证业务处理的一致性，保证市场的公平竞争，又能使审计机构等相关监督机构在行使权利过程中有法可依。

（二）完善资产减值的内控制度

目前，在对较大额度的资产减值计提过程中，往往是由企业高管制定年度预期盈利的基础上，由财务人员进行减值的测算与计提，大大降低了会计信息的客观性和真实性。所以，建立一套与资产减值相对应的内控制度是非常必要的。要想真实反映资产的真实价值，内控首先需要做到使测算到审批直至最后的审计人员的工作点分离，让他们分工明确、各担其责，比如由采购部门和生产部门为测算提供原始的资料，财务部门根据资料以及公司资产进行减值准备的计提，管理部门对资产减值的原始数据、测算以及评估结果复核，再经审计部门进行审计；更为重要的是，要对授权机制进行规范，按照资产减值准备计提的金额不同交由不同级别的部门进行审批，审批结果应当由财务部门和高管进行研究表决，在形成的书面文件中对各自的责任进行记录，以将责任具体到人，鼓励相关人员，尤其是财务人员发挥自身专业优势，做好资产减值准备所涉猎的相关工作。

（三）鼓励外部资产评估机构的建立

由于企业内部管理者以及财会人员容易受到类似于管理防御、盈余管理等主观因素的影响，可能在很大程度上导致计提的资产价值准备不尽合理。而外部评估机构相对企业内部的利益相关者则会较为客观，并且外部评审机构由于长期从事此类业务，他们获取市场信息的方式更加灵活多变，对资产估值的成本相对更低、效率更高。对于一些对资产估值有困难的企业而言，选择专业的外部资产评估机构对企业更为有利。一方面，一旦建立起规范的行业准则，就会大大减少对于相同情况的资产由于会计人员的不同而计提不同比例的资产减值准备的现象；另一方面，外部资产评估机构具有更强的专业性，他们对资产减值评估的方法体系更加完整和准确，经由他们计算确定的减值准备应更具一致性和准确性。

（四）提高会计人员的专业素质与职业道德

会计准则在制定过程中，给予财会人员相当的职业判断的空间，允许他们根据自己的工作经验和理论水平来做出实际的操作，对资产减值准备的计提也不例外。财会人员掌握的职业技能和他们的职业道德水平，都会对资产减值有关金额的确定造成很大影响。他们是否有相关经验和技能去辨别资产在何种情况下发生减值以及减值的金额是多少？以及他们能否自觉抵制胁迫和诱惑，进行合法合理的操作？这都取决于他们的专业素质和职业道德。因此必须要对企业的会计人员进行定期的培训和不断的考察，督促他们及时对国家颁布的相关会计法律和制度深入学习，加强对其职业道德的正确引导，保证其业务技能的娴熟和对职业道德法人遵守。只有这样，财会人员才能及时对市场环境的变化做出敏感的反应，才能向企业的利益相关提供及时有效、真实可靠的会计信息，保证利益相关者做出正确的经济决策。