财务会计概念框架逻辑起点研究综述

陈文强

摘要：自从1978年FASB的财务会计概念公告发布之后，财务会计概念框架的研究就成为财务会计理论的核心内容。文章在结合财务会计概念框架作用的基础上，追溯了国内外关于财务会计概念框架逻辑起点的研究;其次分析了我国目前财务会计概念框架采用会计目标为逻辑起点的原因;最后得出相关的结论。

关键词：概念框架;逻辑起点;会计目标

财务会计概念框架，是指目标和与之相联系的基本概念组成的理论体系，预期这一概念框架将能为公众的利益服务。作为理论结构，财务会计概念框架首先涉及到两个问题：逻辑起点、逻辑结构。逻辑起点是构成理论体系的出发点，对于逻辑起点的研究必将影响着整个理论体系的科学性和稳定性。本文结合国内外研究历史的基础上，分析了我国财务会计概念框架逻辑起点的现状，并得出相关结论，以求教于大家。

一、国内外研究综述

（一）国外研究综述

国外在财务会计概念框架逻辑起点的研究主要表现为美国的研究。Moonitz （1961）的“会计基本假设”，以及Sprouse and Moonitz（1962）“试论企业广泛适用的会计原则”指出逻辑起点的基本范式为“会计基本假设→基本原则→会计准则→具体会计处理程序”。此后，在1961年和1962年，ASB发布了第一、三号会计研究论文集，讨论了会计基本假设和会计原则，而且强调了这二者之间的联系。因此，以“假设—原则”为核心的财务会计概念框架的思路初步形成。该思路有着不可克服的缺陷，如假设数目的多少缺乏科学的合理性，以及假设与原则存在逻辑关系不严密等问题。

在1966年，AAA发布的《基本会计理论说明书》指出了“会计是一个经济信息系统”的观点，这就推动了会计目标作为逻辑起点的理论概念框架的建立。20世纪70年代初，AICPA成立了Wheat Committee （怀特委员会）和Trueblood Committee （特鲁伯罗特委员会），Trueblood Committee在报告中第一次全面地论述了美国的财务会计目标，这为以后FASB将其作为理论概念框架的起点，提供了一定的基础。FASB在1978年到2002年共发布了七辑概念公告，其中第七号概念公告（SFAC7）——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》——标志着美国采用会计目标作为起点的财务会计概念框架的形成，其范式明确为“会计目标→会计信息质量特征→会计要素→会计要素确认、计量和报告”。2010年9月，FASB和IASB联合公布财务会计概念框架体系的第一阶段成果，即“目标与质量特征”，FASB把它做为财务会计概念公告第8号（SFAC8）“财务报告概念框架”的第一章和第三章。可以看出，SFAC8还是以会计目标作为概念框架研究的起点。

（二）国内研究综述

从20世纪80年代开始，我国学者开始引入美国的财务会计概念框架思想，而在关于财务会计概念框架逻辑起点的研究历程上，也形成了众多的观点。

1.会计环境起点论。谢德仁（1995）认为会计环境应该作为会计理论逻辑的起点。这主要是由于会计环境本身具有高度的综合性，它涉及到会计实践的全部内容。郭道杨教授也指出，如果不从会计环境问题研究着手，往往会造成评价偏差。笔者认为，会计环境是多变的，具有不确定性，这种不确定性使得会计环境不适合作为财务会计概念框架的起点。

2.会计假设起点论。杨时展（1985） “我们今天的这一套会计工作、会计理论、会计准则，完全是建立在这一套假设的基础上的。”十年后，张昌仁（1995）也表示，会计假设是以大量会计事实和惯例为基础所做出的合理推论，可以作为规范会计理论研究的出发点和基础。笔者认为，会计假设是对会计对象的主观规范，具有很大的随意性，具有较大的不稳定性。因此不能明确规范財务会计的内容、边界。

3.会计本质起点论。张兆国（1994） “在会计学上，会计理论研究所揭示的最终成果，是关于会计实践的根本性质，即会计本质”。很明显，他认同会计理论体系的逻辑起点为会计本质。然而，会计本质本身是会计属性的抽象范畴，很难及时反映多变的经济环境，也就不能较好地指导会计实践。

4.双起点论。苏新龙（1996）的“会计基本假设与会计目标”起点论，程德兴（2006）的“会计对象和会计目标相结合作为起点”的观点，而牛彦秀（2000）指出反映会计实践活动的内容是会计环境和会计动因，这可以做为会计理论体系的逻辑起点。笔者认为双起点论虽然考虑了多方面的因素，但并有体现逻辑起点的稳定性和指导性。

5.会计目标起点论。吴联生（1998）在综合评价7种财务会计概念架构的逻辑起点的基础上，认为会计目标起点论是比较合理的。葛家澎、刘峰（2003）借鉴了FASB的“目标—原则”思路探讨构建我国的财务会计概念框架体系。葛家澍（2007）表示财务会计概念框架应以目标来确定财务报告的宗旨，并以信息质量特征来达到高质量的信息的实现。

6.多起点论。杜兴强（1999）不赞同把会计目标当作会计研究的起点，他认为应该把价值（增值）运动作为会计理论研究的逻辑起点，而会计基本假设、会计目标、会计处理对象都是财务会计概念框架的起点。笔者认为，由于会计对象本身以及价值增值运动的抽象性，无法具体到具体的会计实务中，因此不能很好地指导实务。

7.价值起点论。吴水澎（2001）指出“广义的‘价值可以作为会计学的逻辑起点，其质的规定性是主体（人类）对象化活动（劳动量）所创造的使用价值，量的规定性是劳动量与使用价值量之间的数量对比关系”。虽然价值在理论上有可行的意义，但同样由于抽象性，无法运用到具体的会计实务中。

二、我国目前采用以会计目标为财务会计概念框架逻辑起点的几点原因

我国2006年颁布《企业会计准则 —— 基本准则》，这意味着初步确立了会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点。原因可能有以下几点：

（一）向西方国家学习、与国际趋同的结果。经济全球化和资本市场国际化的迅速发展，使得国际社会对会计准则国际化的要求越来越强烈。我国在充分结合本国国情的基础上，积极向西方先进国家学习，采用以会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点，已成为一条可行而且行之有效的思路。《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图的通知》，更是我国企业会计准则向国际趋同的体现。

（二）相关研究人员和准则制定机构人员文化观念影响的结果。首先从国内的研究人员来看，大部分研究主要借鉴国外相关的理论思想，而在财务会计概念框架研究上，最著名的要首推葛家澍教授，葛家澍主要借鉴了西方国家的相关观念，而成果之一就是以目标为导向的财务会计概念框架的引进。另外，从准则制定机构人员来看，他们很大一部分都有在国外学习的经历，而这种影响不可避免地体现在了我国新制定的会计准则当中。

（三）我国市场经济的发展以及政府和准则制定机构的支持。改革开放以来，企业越来越多地从银行、资本市场、风险投资等渠道获取资金，财务报告使用者也变得多元化，为了更好得适应环境，有指导和约束财务报告的会计准则就顺势产生了，由于会计准则的制定和完善必须依赖理论的支持，所以，关于财务会计概念框架的研究显得日益重要。

三、结论

西方国家（特别是美国）在经历了“假设—准则”思路的失败后，确立了目标为起点的框架体系。我国经过一系列的探索后，初步确立了目标为导向的框架体系（《企业会计准则——基本准则》）。可以说，这一方面是我们积极向西方借鉴和学习的结果，另一方面也是我国经济情况影响的现实选择。我们引用葛家澍教授（2005）“两步走”即先修改、充实现行基本准则，等到时机成熟，将准则转化为符合国际惯例的概念框架。从全面和持续趨同的角度看，我国基本会计准则仍存在不足，随着经济环境的变化，应该更加重视以目标作为起点的财务会计报告概念框架的建设。

参考文献：

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