新会计准则下股权投资核算与财务报表合并研究

蔡天明 张勇

中国人民大学

随着经济全球化趋势深入发展，生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济和世界上其他国家的联系日益加强，为此要求相关人员能够从和平和发展角度出发，在总结我国以往审计会计经验的基础上积极借鉴国际通行规则来完善会计审计准则，从而更好的促进我国经济的“走出去”发展。在新修订的新会计准则中，对长投的会计核算以及股权投资做出了改变，对现行合并财务报表的编制实务产生了深刻的影响，值得相关人员思考这前后发生的变化。

一、新会计准则下股权投资核算的确认和计量

（一）新会计准则下股权投资的变化

长期股权投资主要是指通过投资来获得被投资单位的股份。在以往的会计准则中，投资企业能够对被投资企业进行管控、产生影响，在管理股权过程中实施权益法。新会计准则则是对被投资企业的权益和股权控制部分做出了修改，即只有实施共同控制和较大影响的企业才能够实现权益法，其他情况下应用权益法。新会计准则下的股权投资变得更加谨慎，投资单位对被投资单位的控制权加大。

（二）新会计准则背景下长期股权投资的初始计量

1.企业合并获取的长期股权收益

制定合并财务报表的主体是企业集团，企业发展拥有一定数量的股权。股结合《企业合并准则》的规定，股权投资需要区分投资行为是否在同一控制下。由此企业的股权合并分成了同一控制和非同一控制两种，对应的初始确认会计要区别对待。

同一个控制下企业合并初始确认会计采取的是一种权益结合方法，在实施的过程中需要考虑两点工作：①基于同一控制的企业合并，控制方企业需要制定合并财务报表。在同一控制下，企业合并财务报表主体如果没有发生变化就不会产生新的计价基础。②基于同一控制的企业合并，对应的股权交易实在集团内部进行的，公允价值具有不确定性，如果强制的应用某一种公允价值计价那么则会影响会计信息合并的真实性和可靠性。

非同一控制下的企业合并如果存在子母公司，那么对应的长期股权投资计量和会计报表合并需要采取购买的方式。非同一控制下的企业合并股权投资初始成本由支付对价的公允价值和直接合并成本组成。对价如果超过了合并企业所有者基本权益账面价值份额，那么一部分的价值份额将会被归属到被投资单位的资产公允价值和账面价值上，其他的被归结为合并商誉。有归属的部分不需要调整被投资单位会计报表账目仅仅需要在备份中摊销即可。和新会计准则相比，以往的会计准则对超额投资成本费用没有做出细化分解，企业摊销之后的差价能够体现在合并财务报表中。

非企业合并取得的长期股权投资初始成本和非同一控制下的企业合并中获取的投资计量原则一致，将付出资产的公允价值作为一种初期投资成本。

（三）长期股权投资后续计量权益法下的投资损益

在新会计准则的要求下，长期股权投资后续计量具体分成三种情况：

①投资企业对被投资单位具有共同控制和强大的影响。对于这种情况长期股权投资后续计量采取权益法进行核算，同时摊销超额投资成本中能够被辨认的部分，结合公司盈亏情况设置长期股权投资和投资收益账户。②在投资比例低的情况下应用成本核算法。③对于具备控制关系的投资，母公司应用成本核算法。对于超额成本中能够辨认的部分，在母公司长期股权投资以及投资收益中不做出具体的调整，只有在编订合并财务报表的时候结合权益法调整投资。

在旧会计准则中，具备控制关系的长期股权投资一般会应用权益法核算，在应用这种核算方法的时候股权投资差额需要进行摊销，摊销的成本会形成一种合并价格差。长期股权投资和投资收益需要根据子公司的发展情况进行调整，对应的合并财务报表调整内容也会减少，最终使得子母公司的利润差异减少。

二、合并财务报表理论框架

（一）合并财务报表内涵

合并财务报表是指能够反映子母公司财务情况、经营成果的报表。控制是确定公司财务报表是否满足合并条件的关键。在一般情况下，一个公司拥有另外一个公司五成以上的控股权可以被纳入到合并财务报表范畴中。在界定中，控制是指一个企业能够决定另外一个企业发展决策以及从中获取经营收益的权力。

（二）合并财务报表存在的必要性分析

在企业集团的形成和发展下，集团内部子公司虽然在法律层面上拥有独立性的发展属性，但是在实际发展中，母公司和子公司的经营发展均处于同一管理下，是一种经济联合体。因此，经济业务不仅要能反映母公司的发展情况，而且还需要能够反映出子公司的发展情况。在这样的发展要求下，如果各个报表独立是不能够反映同一管理控制下经济实体的活动，由此结合企业会计管理发展实际要编制合并财务报表。另外，通过合并财务报表还能够让投资者、债权人、政府及其相关部门了解企业财务情况、现金流情况。

（三）合并方法

第一，购买法。购买法会将企业合并看作是购买企业净资产的一种体现，在一方购买另外一方资产并承担相应债务的同时，企业的控制权就会发生变化。在合并财务报表中，购买法是一种满足于购买性质的合并，认为一切经济行为在本质山都是一种交易。购买方作为合并财务报表的一种重要方法的理由包含：①在财务合并中都存在一方想要购买和控制另一方的现象，在这个过程中产生了购买行为，适合应用购买法进行处理。②企业合并是价格商讨的一种结果，交易在本质上是基于资产和负债的一种公允价值，可以按照公允价值进行计算。第二，权益结合法。权益结合法认为企业之间的合并是经济资源的强强联合，而联合的主要方式是股权交换。权益结合法强调经济行为是一种联合。从实际应用情况来看，权益结合法适合应用在具有股权联合性质的合并中，也就是说参与合并的企业股东在公司管理中联合控制全部净资产和经营活动。在权益结合法的规定下不需要再次确定被购买企业的公允价值。第三，新实体法。新实体法主要是将企业合并看作是一个完全组建的新实体。新实体法一般适合公司改组或者合并创建。通过新实体法的应用需要确定子母公司的公允价值。

鲁花不仅是在生产一种产品、打造一个品牌、经营一个企业，更是在从事一项有意义的产业。“十三五”期间，鲁花继续实施多元化发展战略，着力打造食用油和调味品产业链，使花生油年生产能力达到150万吨，其它食用油年生产能力达到100万吨，调味品年生产能力突破50万吨，为实现鲁花人“产业报国，惠利民生”的宏伟愿望而努力奋斗。

三、新会计准则下财务报表合并出现的变化

新会计准则规定下合并报表范围的确定更加关注一种实质性的控制，在这个过程合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对子公司的管控不一定会考虑股权比例，对于一切稳定经营的子公司都可以被纳入到合并范围。新会计准则使得母公司在发展的过程中会承担所有者权益的债务。

（一）企业合并及其相关变化对财务报表的影响

1.合并财务报表和企业合并

企业合并主要是指两个或者两个以上的企业合并形成的一种报告交际主体。企业之间的合并能够实现各类资源的优化配置，推动社会生产发展。企业合并分为同一控制和非同一控制的合并，但是不管是哪一种合并方式，在实务中具体会表现在吸收合并、新设合并和控股合并三种。其中，控股合并是当前企业常用的合并方式，主要是指一家公司通过长期向另外一家或者多家公司投资使得这些公司成为它的子公司。在这个过程中，主动去投资的公司是控股公司。

2.合并会计的方法选择

将长期投资公司的成本和子公司的资产账面价值差额纳入到合并差价中，在合并财务报表中这些差价按照子公司的资产和负债的账面价值来体现。新会计准则在颁布实施之后，对企业之间的合并方法开始以准则的形式规定，这种体现对我国会计核算发展有着十分重要的现实意义。

考虑到公允价值和账面价值计价基础的不同，采取不同的计价方式最终对合并财务报表产生的影响也是不同的。从合并资产负债表角度来看，在购买方的规定下购买方会按照公允价值的方式计算被购买方的资产，在此基础上出现新的计价基础。在购买方的支持下，如果出现了通货膨胀，重新评估的公允价值往往会超过账面价值，导致资产购买成本增加。和购买法相比，权益结合法合并一方在编订财务报表的时候会应用另一方资产的账面价值，没有体现资产的变动和当期的损益情况，但是这种方法和购买法相比节省了成本费用。

3.同一控制和非同一控制

企业合并分为同一控制和非同一控制，同一控制主要是指参与合并的企业在合并前后受一方或者多方长远控制。企业合并是在企业某一单位主导下进行的合并，合并定价、合并方式等需要根据商业条款情况来确定，不属于同一控制在的合并。非同一控制主要是指参与合并的多方在合并前后不受到同一或者多方控制。非同一控制下的合并和同一控制下的合并是一种以公允价值为计算基础的公平交易。

（二）新会计准则对合并财务报表的影响

1.合并理论的选择

第一，合并理论从母公司理论转变为实体理论。原有会计准则规定在合并资产负债表中需要将一部分股东权益在负债项目和所有者的权益项目中单独列举，合并商誉和子公司股东关联性不大。新会计准则更多强调少数股东权益和损益情况均需要在利润表格中体现，是一种实体理论的体现，在会计核算上对少数股东和多数股东的看法一视同仁。

2.合并范围的变化

合并范围主要是指被纳入到合并财务报表的对象，在合并的时候需要明确哪些成员企业属于财务报表统编范围，而又有哪些成员需要被排除在合并财务报表的统编范围之外。

在新会计准则中，合并报表的合并范围需要根据投资关系控制情况来进行确定。从内涵上看，控制是一个企业能够 对另外一个企业财务管理和经营决策的决定，在对企业发展做出决策的同时还能够从中获取相应的利益。基于新会计准则的要求，财务报表合并范围的控制强调实质重于形式，在合并操作的过程中需要全面的考虑投资者持股人和投资者之间的关系问题。

3.取消比例合并法

企业在编订会计报表的时候需要考虑合营企业的发展情况，按照法律规定以一定的比例合并合营企业。结合新会计准则的规定，对于不能够被控制的投资单位，不能够将其纳入到合并财务报表的合并范围中，相应的需要应用权益法来计算合并权益。

4.确认合并商誉、取消股权投资差额

以往的会计准则规定，母公司对子公司权益投资项目数量的确定和母公司持有份额抵消时产生的合并价格差在合并资产负债表中会以合并价差的形式来体现在长期投资项目中。合并价差包含子公司净资产公允价值和账面价值的差、母公司投资超过子公司的资产和公允价值的差、企业集团内部债券投资和应该缴纳债券相互抵消之后的差。

新会计准则规定，在购买的时候，母公司对子公司展开的长期股权投资以及母公司在子公司权益中享受的份额差需要显示在商誉项目中。同时，母子公司的债券投资和应付债券在彼此抵消之后产生的差额需要被纳入到投资收益项目中。可见，新会计准则确定了合并商誉，取消了母子公司的股权投资差额和合并价格差。

四、新会计准则背景下合并报表出现的问题

（一）合并范围问题

合并会计报表包含了字母公司之前形成的整体财务报表、经营成果报表和现金流量分析报表。由此可见，母子公司属于合并报表的合并范围。新会计准则对合并范围做出了如下的规定：在控制基础上确定被纳入到合并企业会计报表的合并范围。这样的规定使得合并范围规定比较笼统，在合并的时候没有考虑母子公司的关系和规模问题。同时，从新会计准则的规定来看，被母公司控制的项目实体也需要在合并会计报表的范围内。

（二）实体理论对上市公司发展的影响

新会计准则下的财务报表合并从重视母公司的理论转变为对实体理论的重视。基于实体理论的财务报表合并强调的是在集团中的所有企业都是同一个经济主体，不管占据股东份额的大小，在发展的过程中都需要得到足够的重视。在这样的规定下，如果少数股东权益被并入到所有者的权益中将会增加控股公司的股份净资产。如果控股子公司盈利能力较强，通过财务报表合并，其将会获得更多的利润，促进公司业绩的增长。另外，在实体理论的支持下，公司的并购行为将会变得更加频繁，对于亏损的子公司，其被吞并的速度也会加快，股份公司的控股比例将会出现较大的转机。

（三）长期股权投资对实务的影响

在新会计准则的影响下，母公司对被纳入报表合并的子公司应用成本法进行核算，投资企业和被投资企业之间的经营发展相互独立。对子公司采取成本法核算之后，其财务报表的编订在某种程度上会加大企业的会计核算负担。

（四）应用公允价值计量对企业财务发展的影响

新会计准则强调对非同一控制下的企业采取公允价值进行计量分析，投资成本和换出渡资产账目差额被计入一种非营业收入，由此体现了资产的处置损益。公允价值计量分析在财务报表合并中的应用为企业利润的获得争取了更大的空间。

五、新会计准则下合并财务报表实施需要注意的问题

（一）进一步明确合并范围

第一，明确暂时控制的内涵。将暂时控制属性设定为短期投资，具体期限为一年内。暂时控制的目的是防止上市公司财务报表的编订没有将相关子公司纳入到合并范围中。第二，明确是否将经营效果不好的公司和非营利组织纳入到财务宝报表合并范围内。经过上文的分析发现，只有合并非持续经营公司超额亏损，才能够在本质上抑制母公司将盈利不良的公司作为获取利润的一种工具。第三，明确怎样的子公司不应该被纳入到财务报表合并范围中。根据新会计准则的规定，企业需要将所有的子公司纳入到合并范围中。但是在纳入子公司的时候没有考虑子公司的资质问题，由此伴随而来的是企业资金运转困难。为此，在新会计准则的实施下，合并财务报表需要对准入纳入的子公司进行全面考评。

（二）企业做好全面的准备和规划

第一，登记备查簿。在财务报表合并中产生子母关系之后需要对母公司设置备查簿，在备查簿中记录企业合并发展之后获取的各项资产负债情况。第二，打造科学的公允价值确认系统和方法。对市场活跃程度高的财务报表信息需要建立专门的系统进行管理。第三，加强对财务人员的管理培训。在新会计准则中涉及到的合并报表信息比较丰富，分析应用难度大。因此，为了能够提升财务报表的质量需要做好对财务人员的管理培训工作，使得财务工作人员能够掌握更为全面的新会计准则知识。

结束语：综上所述，从整体上来看，新会计准则对财务报表的合并范围规定做出了很大改进，使得新会计准则中的内容进一步向国际会计准则靠拢，也为企业的财会实务管理提供了有力支持，在遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围和提升会计信息质量方面起到了十分重要的作用。同时，从应用情况来看，新会计准则中很多地方更强调对公允价值的计量，这对我国会计从业人员综合素质提出了很高的要求，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要具备良好的分析、判断和总结能力。因此，在企业管理领域，需要相关人员加强学习，辩证分析新会计准则下长期股权投资核算变化对企业财务报表的影响，从而在以往的基础上进一步推进我国会计审计国际化发展战略，全面提高我国对外开放水平。