构建以“资金流+发票流”为抓手的税收征管新格局

2019-01-28刘雯晨邓飞

消费导刊 2019年37期

刘雯晨邓飞

1.长沙理工大学经济与管理学院； 2.国家税务总局祁东县税务局

长期以来，“以票控税”被税务部门当作税收征管的“不二选择”为税收管理提供了强大的武器。但发票难以覆盖所有的经济活动以及经济活动的全流程，部分纳税人发生应税行为少开发票甚至不开发票、开发票一个销售价不开发票另一个销售价，应税收入与发票开票额严重不符等现象并不少见，税务机关鞭长莫及，涉票违法犯罪屡禁不止，国家税款流失严重等问题依然存在。税收管理应当适应税收征管新形势、新常态，主动探索求变，构建以“发票流+资金流”为抓手的税收征管新格局，减少国家税收流失。

一、“资金流”与税收的关系

资金是企业赖以生存的血液，贯穿企业生产经营的全部流程，在纳税人生产经营活动中，“业务流”是条件，“票据流”是手段，“物流”是过程，“资金流”是结果。

（一）税收已经渗透在资金流动的各个链条中

根据现行税制，我国的税法体系共有流转税类、所得税类、资源税类、财产行为税类等共21个税种。其中增值税的计税依据是销售货物或提供劳务的增值额、消费税的计税依据主要是应税消费品的销售额、土地增值税的计税依据是征税对象的增值额、企业所得税以及个人所得税以应纳税所得额为计税依据，除少量的财产行为税外，绝大多数税种都与“资金流”直接密切相关。纳税人的资金流除了清偿债务所产生的资金流与税收无直接关系外，其他资金流动都会涉及到不同的税种，其中企业所得税、增值税、消费税、土地增值税、个人所得税等与资金的流入流出密切相关。

（二）税收违法犯罪线索往往隐藏在“资金流”中

任何经济犯罪中，最无法作假的就是“资金流”。查处涉税违法行为最有力的证据就是“资金流”的证据。资金必须在自己的掌控之中，这是经济犯罪的共性特点。失去了对资金的控制，冒险犯罪就失去了意义。因此，关于“资金流”的数据是税务风险管理中最需要获取的核心信息之一。

从税务部门公布的一些案例显示，查办虚开增值税专用发票案件是从“资金流”展开检查的，其中最主要的检查内容是看资金是否有回流。查办纳税人“隐瞒收入”等税收违法案件，可以检查纳税人本身资金流入情况，也可以追查“业务流”下游企业或个人的资金流动情况；查办纳税人虚列支出、虚增成本的税收违法案件，则可以倒查资金流向，延伸检查“业务流”上游企业或个人资金流动情况；对通过银行商业承兑汇票进行资金收付的，可以详细审查企业的“资金流”与“业务流”“物流”“票据流”是否一致。通过对“资金流”检查，一般都能发现税收违法犯罪活动的相关证据，这是查处纳税人账外账一个最好的手段。目前，纪委、监察委、司法机关查办经济犯罪最主要的方法也是检查“资金流”。

（三）打击跨境逃避税主要以“资金流”为依据

2015年7月，全国人大批准了《多边税收征管互助公约》。2017年5月19日，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会制定了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，规定我国境内金融机构从2017年7月1日起，需按照《多边税收征管互助公约》中的“标准”履行尽职调查程序，识别在本机构开立的非居民个人和企业账户，收集并报送账户资金信息，由国家税务总局定期与其他国家(地区)税务主管当局相互交换信息。实施“标准”是各国(地区)税务主管当局之间加强跨境税源管理的一种手段，防范和打击的对象是利用境外账户逃避税的个人和企业。对于故意隐瞒收入，逃避纳税义务的纳税人，我国税务部门可根据其他国家(地区)提供的金融账户涉税信息，核实纳税人境外真实所得，对未按规定申报纳税的所得补征税款并进行处罚。这意味着打击跨境逃避税也主要以“资金流”作为核查的依据。

二、发票管理难以覆盖所有的税种日常征管

发票管理是增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税等主体税种征管的主要手段，但利用发票的漏洞虚开虚列费用现象普遍。各级税务机关对增值税专用发票管理相对规范，但对普通发票的管理相对松解。

（一）增值税新政提高了免税发票开具的额度，加大了税收管理风险

2019年1月9日国务院常务会议对小微企业普惠性减免税收，从2019年1月1日开始将月销售额10万元(季度销售额30万元)的小规模纳税人增值税免征，这意味着小规模纳税人自开或税务机关代开的发票金额在限额内免征增值税，凡符合条件的纳税人，享受小微企业普惠政策，均无需任何审批流程、无需任何核查手续，无需任何证明资料，只要如实填写纳税申报表即可享受，税务机关管理难度、管理风险相应地也加大了。

（二）企业所得税增加了税前扣除凭证的种类

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。外部凭证指企业发生经营活动和其他事项时，取得的发票、财政票据、完税凭证、分割单以及其他单位、个人出具的收款凭证等相关信息。

该办法第十四条同时规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)；相关业务活动的合同或者协议；采用非现金方式支付的付款凭证；货物运输的证明资料；货物入库、出库内部凭证；企业会计核算记录以及其他资料。

（三）个人所得税法专项扣除附加采用定额扣除

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。

从以上三个税种来看，发票作为税收征管主要而非唯一的手段，存在“以票管征”的漏洞。

三、构建以“资金流+发票流”为抓手的税收征管新格局的建议

（一）从立法层面上，完善《税收征管法》的相关法律规定

现行的《税收征管法》下，税务机关进行税务检查时，按照规定的程序，可以查询从事生产经营的纳税人、扣缴义务人或案件涉嫌人员在银行或者其他金融机构的存款账户。但是《税收征管法》没有规定银行或其他金融机构对税务机关主动报告金融账户信息的法律义务。而在G20新一轮税改中，随着BEPS行动计划最终成果的公布以及《多边税收征管互助公约》的广泛签订，税收透明度成为国际税收管理的重要目标。为了履行国际义务，我国的金融机构必须向税务机关报送非居民企业和个人的金融账户资金信息。相对应的，国外金融机构也必须向其主管税务机关报送中国居民企业和个人的金融账户信息。这些海量的信息通过国家之间的主管税务当局交换回来后，如果我们的税务机关没有及时掌握国内居民企业和个人在境内金融机构的金融账户信息，那么国外返回的有效涉税信息的审核比对工作将无法准确完成。因此，迫切地需要对现行的《税收征管法》的相关规定进行修改完善，补充关于金融机构信息报告义务的条款。

新的《税收征管法》修订草案对“资金流”有更多明确的要求，但新《税收征管法》修订草案还未提交全国人大常委会审议，成为税务部门强化纳税人“资金流”管理的一个瓶颈，建议尽早出台予以明确。

（二）加强与金融监管机构合作，完善金融账户资金联合监管措施

在目前的情况下，税务部门面对众多纳税人，无法一一掌握纳税人的资金流转情况。因此，税务机关应加强与金融监管机构的部门合作，利用金融监管机构对资金支付的严格要求，进行涉税信息共享和违法违规行为联合惩诫等。如中国人民银行出台的《人民币银行结算账户管理办法》中规定：“对单位从其银行结算账户支付给个人银行结算账户的款项，每笔超过5万元的，应向其开户银行提供付款依据”。这里的付款依据就包括税收征管证明和完税证明。如《人民币大额和可疑支付交易报告管理办法》规定，对大额支付交易和可疑支付交易必须登记并报告中国人民银行总行。还有根据《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》的规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)的外汇资金，应向所在地主管税务机关进行税务备案。新个人所得税法第十五条特别明确了公安、人民银行、金融监管部门对纳税人身份、金融账户信息协助税务机关确认。因此，建议税务机关应主动加强与人民银行、银监会、证监会，外汇管理局等金融监管机构的部门合作和信息共享，对纳税人的“资金流”进行严密的监控，堵塞税收漏洞。

（三）充分利用现行税收法律法规赋子的权利，结合发票流、资金流，打击逃避税行为

现行的《税收征管法》及实施细则对税务部门查询金融账户信息政府部门和金融机构的协助执法等已有基本的规定。也赋予了税务机关部分执法权利，对查询纳税人资金情况和第三方信息有较为明确的规定。但税务部门对大部分中小型企业的税收管理以核定征收为主，一般不会追查“资金流”情况。应坚持以“发票+资金”为抓手，在分级分类风险管理中，加大对风险级别较高的纳税人的“资金流”的调查力度，严厉打击逃避税行为，特别是利用“资金流”追查手段，加大对房地产企业逃避税行为的打击，比如追查房地产开发企业的建安成资金的流转，核实企业是否虚开增值税发票增大建安费用以逃避缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、个人所得税等。对典型案例要曝光和追究法律责任，形成震慑力。

（四）充分发挥稽查优势，依据发票流对资金流向开展账外调查

国地税合并后，各地在市地局级设置了跨区的稽查局，实现了稽查人力、物力等资源的大整合，新的稽查机构必须创新稽查手段，结合打骗打虚工作，虚开、虚受专(普)票一起打，挖掘虚列费用扣除、套取资金分红等。当前会计信息大量失真，税务窗口代开发票非常之多，若仍坚持以帐面稽查为主，势必使稽查趋于片面化，其广度和深度也将受到限制，必须依对资金流向开展账外检查方能查出纳税人逃避税收行为。