新收入准则在电信业的应用及建议

（北京工商大学 北京 100048）

一、引言

收入确认作为会计盈余确认与计量的起点，是企业一项非常重要的会计政策，极具研究价值（刘长利，1996）。企业采用不同的收入确认时点与计量方法所导致的收入金额、结构变动以及趋势的变化影响着整个企业的效益评价，因此收入的确认计量作为一项重要会计政策一直备受理论、实务界广泛关注。赵鸣骥（2016）提出，会计理论研究应该服务于社会变革，针对经济社会发展中的具体实务问题开展理论创新，以达到会计理论、学科持续发展的目的。因此，为了改变这一现状及解决各行业实务中存在的问题，同时保持国际趋同，财政部于2017年7月修订发布了新收入准则。

新收入准则颠覆了传统的收入核算理念，规范了收入的确认、计量以及列报与披露，将对各行各业产生深远影响。普华永道（2017）在对新收入准则的解读中指出，新准则将会影响很多行业，电信、汽车、信息技术和软件、医疗和制药行业以及房地产行业等会受到很大影响。对电信业而言，国内已有学者对新收入准则应用的影响进行了分析和预测，但目前还鲜有文献结合新准则具体探讨电信业相关业务的处理。本文在理论上阐述新收入准则的主要变化，以电信业典型业务具体处理为例剖析其重大影响，并针对实务处理中的具体问题提出相关建议，以帮助解决电信业实务处理中存在的问题，同时丰富收入理论研究，为相关研究提供证据，丰富现有相关文献。

二、新收入准则的主要变化及其对电信业的影响

电信企业类似多用户套餐营销合同和一揽子框架协议等多重交易安排、特定交易的业务种类复杂繁多，新的收入确认、计量方法将对电信企业此类业务的会计处理带来极大的影响。从准则角度来说，新收入准则以合同和控制权转移为基础进行收入的确认，遵循“资产负债观”，强调交易的实质；其次，新收入准则对电信业多用户套餐营销合同和一揽子框架协议业务中涉及的多重安排和特定交易事项提供了明确指引。最后，在信息披露问题上，新收入准则明确规定了电信企业应该对收入确认计量所采用的会计政策以及做出重大判断的依据、合同成本资本化和费用化的信息、合同存续期内该资产或负债的变动对收益的影响进行披露。

（一）以合同为基础的收入确认模型

1.识别客户合同。新收入准则规定，明确了交易各方相关的权利和义务、支付条款并且具有商业实质的客户合同是收入确认的前提条件。而在实务处理中，企业应尤其注意区分收入准则界定的客户合同和其他合同。例如，电信业中零售商租用店铺或设备，或者其他网络运营商租用电信基础设施签订的相关合同，就应该归属于租赁合同范围而不是新收入准则界定的客户合同。此外，对于电信企业与同一个客户或者客户关联方签订的多份营销合同，在满足相关条件下则应该将该一揽子营销合同进行合并处理。

2.识别单项履约义务。履约义务是指企业向客户转让能够明确区分商品或者服务的一种承诺、一种义务。新收入准则引入的“履约义务”概念为解决电信业多重交易安排业务中的交易价格分摊以及收入确认提供了重要前提。具体就电信业套餐营销业务而言，电信企业进行收入的确认和计量首先需要从不同种类的套餐营销合同中识别出各单项履约义务，例如买手机送话费的终端捆绑销售就包括终端销售与提供通信服务两项履约义务。

3.确定交易价格。交易价格是企业履行了合同中规定的履约义务——转让商品或服务而有权预期向客户收取的对价，但不一定是合同标价。企业应该根据合同条款并结合以往习惯做法，同时充分考虑对价金额中可能存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等成分综合确定交易价格。电信企业与客户签订的合同中存在可变对价的，应该按照期望数或者根据合同条款并结合以往经验获得的最可能发生数予以确定，例如奖励积分的兑换、提供通信服务产生的价格折让、销售折扣等；关于合同中是否存在重大融资成分的判断，如果合同履行同时存在时间差与价格差且价格差由时间差导致，则一般认为合同存在重大融资成分，例如电信业务中充话费送话费业务，一次性充值一定金额，后期在超过一年的时间里每个月分期返还，但分期返还的总数额大于一次性充值数额；此外，企业向客户支付或者预计支付的对价即应付客户对价也是确定交易价格需要考虑的因素，比如电信业常见的存费赠费、赠送有价卡等营销安排在确定交易价格时就应该先冲减该应付对价。

4.将交易价格分摊至合同中的各单项履约义务。分摊交易价格至合同中的各项履约义务是指采用所承诺商品或服务相对单独售价比例（类似于公允价值法）确认企业履行提供商品和服务中的各单项履约义务预期有权向客户收取对价的金额。具体就电信业的捆绑销售业务而言，企业在进行了履约义务的识别与交易价格的确定后，再按照手机终端、通信服务的单独售价分别占两项单独售价之和的比例对交易价格进行分摊，从而计算出手机终端与通信服务两项单项履约义务的收入确认金额。

5.履行各单项履约义务时确认收入。首先需要明确时段履约义务与时点履约义务的概念，时段履约义务是指企业在履约过程中持续地向客户转移商品或服务控制权的承诺、义务。具体来说，满足客户能够通过企业提供商品或服务得到相关经济利益或者企业拥有在建商品控制权又或者企业就自身履行履约义务有收取款项的权利之一即为时段履约义务。时点履约义务的确认则采用排除法，不属于时段履约义务即为时点履约义务。时段履约义务和时点履约义务 分别按照履约过程中的履约进度和取得相关商品控制权的时点确认收入。以电信业中典型的捆绑销售业务为例，手机终端业务的销售在将控制权转移转移给客户时按照时点履约义务确认收入，通信服务按履约进度在实际向客户提供服务时确认收入。

（二）多重交易安排的会计处理

多重交易安排指一个交易合同中同时包含多个单项履约义务的交易安排。新收入准则的五步法收入确认模型明确了对于包含多重交易安排业务的具体会计处理。作为电信公司常见的多重交易安排销售模式之一的积分奖励，其模式相当于企业以优惠的价格分别向客户提供了两项履约义务：积分对应的商品或服务及客户获得奖励积分而购买的相关通信服务，其原理类似于销售商品组合，只不过积分对应的商品或服务将在未来期间提供。关于此类业务的处理，旧准则提供了以积分业务性质的判断为基础确认采用剩余价值法与相对公允价值法两种不同方式，这显然将降低横向可比性。而新准则提出的按照相对单独售价分摊的方式，同时对剩余价值法的使用做出了严格限制。

（三）特定交易和事项会计处理

新收入准则规范的关于区分总额和净额确认收入，附有销售退回、质量保证条款、客户额外购买选择权的销售，授予知识产权许可、售后回购等特定交易和事项的会计处理解决了旧准则中对具有融资性质、积分奖励等事项指引不明确问题。就电信企业而言，其经营模式的选择对区分总额法和净额法、主要责任人和代理人确认收入影响重大，正确区分总额法与净额法以及主要责任人与代理人的关键是判断企业在转让商品之前是否拥有该商品控制权。此外，电信合同中通常会约定每月基本通话量或数据传输量等，同时合同中也会授予客户对额外商品或劳务的选择权，例如续约优惠、以折扣价购买额外的通讯或数据服务等。按照新收入准则的规定，该额外选择权应确认为一项单独的履约义务在未来转移相应的商品或服务时或者该权利到期时确认为收入。

（四）列报披露要求

信息披露的主要目的是为各利益相关者做出决策提供充分的收入和合同成本确认、计量的信息依据。新收入准则不仅要求披露收入确认与计量的会计政策、合同成本资本化费用化相关信息，还要求披露合同中涉及到作出相关处理和判断的事实说明。具体就零预存捆绑套餐业务来说，用户取得终端控制权时，电信企业将有权收取捆绑销售合约款项，但是收取该款项还取决于电信业后期提供具体的通信业务，对于电信企业取得的尚未履行履约义务的通信业务款项的权利作为合同资产入账；对于电信企业剩余履约义务的计量值超过剩余权利的计量值，即未履行转让相关的商品或服务的义务的计量值超过应向客户收取的对价权利的计量值，应作为合同负债列报，如奖励积分业务中尚未兑换的积分就应作为合同负债列报。

三、新收入准则在电信业的应用探讨

（一）关于收入确认与计量

在新收入准则的指引下，电信行业一般业务的处理大致如下：销售设备、终端、SIM卡业务一般采用控制权转移进行收入的确认；提供宽带、语音、数据等服务在企业履行了合同中的履约义务进行收入的确认，而针对服务期较长的服务则按照履约进度进行收入的确认；对于在销售商品或提供服务时预先收到的款项先作为一项负债予以确认，待实际履行了合同中规定的履约义务时确认收入。而对于电信业中涉及多重交易安排的套餐及营销安排等复杂、特殊业务的处理，本文将结合电信业典型案例进行具体分析，以加深对新收入准则的认识和理解。

1.捆绑销售收入的确认与计量。

（1）自营模式下的终端捆绑销售。旧准则下，大多数电信企业采用剩余价值法进行捆绑销售价格的分摊，即终端收入的确认为交易价格扣除通讯服务公允价值后的剩余金额；而新收入准则明确捆绑销售是企业的多重交易安排业务，包含多项履约义务，应根据五步法模型采用单独售价比例法进行收入的分摊与确认。同时，考虑到自营模式下电信公司在向客户转让手机终端前能够控制该商品，电信公司以主要责任人身份从事交易，对多重交易安排下的捆绑销售收入的确认采用总额法。下面结合示例进行分析。

例1：电信运营商A为国内最大的电信运营机构。自营模式下，电信运营商A通过直销点a将最新的移动设备与电信服务相组合，以吸引消费者。以“购机赠话费”的合约为例。合约包括一部64GB版本的iPhoneX，合约价为8 188元；每月套餐服务价格为188元；合约期限为24个月。合约期内分月返还给用户94元，返还金额可以用于支付抵扣套餐服务费。合约中iPhoneX的销售价格并不是市场价，仅适用于该项合约。公开市场上64GB版本iPhoneX的裸机零售价为8 388元，成本为4 500元。如果消费者不采纳合约中运营商提供的购机补贴，单独购买套餐服务为188元。

按照单独售价比例法计算得：终端市场价为8 388元，通信服务价格为4 512（188×24）元；协议交易价格为10 444［8 188+（188-94）×24］元；手机终端销售收入为 6 791［10 444×8 388/（8 388+4 512）］元；通信收入为 3 653［10 444×4 512/（8 388+4 512）］元。若按照旧准则采用剩余价值法确认：通信收入为4 512元；手机终端销售收入为5 932（10 444-4512）元。电信运营商A收入结构见表1。

表1 电信运营商A收入结构表

通过表1可以看出，采用剩余价值法和单独售价比例法确认收入，收入确认的总金额不会发生变化，但会影响电信运营商的收入结构。具体来说，在收入确认总金额不变的情况下，终端销售收入占收入确认总金额比例增加；电信服务收入占收入确认总金额比例下降。由此可以看出，采用旧收入准则强化了电信运营商的电信服务，不能真实准确反映公司的运行情况及交易实质。相反，新收入准则采用单独售价比例法将更符合会计信息的质量要求、交易实质，更有利于财务报表使用者做出正确的决策。电信运营商A各年收入确认情况见表2。

表2 电信运营商A各年收入确认情况表 单位：元

通过表2可以看出，采用不同的方法确认收入，不会导致该项交易收入总额发生变化，而会使电信运营商收入确认时点提前。需要注意的是，收入的提前确认程度很大程度上受到合同设计的影响，企业分配给终端的收入越大，收入提前确认的程度越高。在合同成本不变的情况下，第一年收入确认的金额增加，合同利润增加；第二年收入确认的金额减少，合同利润减少。这将影响企业商品和服务的本量利分析等，并在一定程度上增加企业操纵利润的可能性。

（2）代理商模式下的终端捆绑销售。代理商模式下的捆绑销售，苹果公司将通信终端交与电信运营商A进行销售，电信运营商将实际控制权掌握在苹果公司手中的通信终端与自家的电信业务结合形成捆绑销售。苹果公司需要支付部分销售佣金给电信运营商。此时，电信运营商仅作为该捆绑销售中通信终端的代理人，苹果公司为主要责任人。电信运营商开展捆绑销售业务所获得全部价款，不按照总额法将全部应收对价进行收入确认，而应该按照交易价格扣除支付给苹果公司通信终端价款后的净额确认收入。具体案例中电信运营商A每月仅确认94元的通信业务收入，至合同结束时累计确认收入2 256元。

2.积分奖励计划收入的确认与计量。旧准则仅就客户积分的会计处理提供了相关指引，并无明确规定，电信公司一般采用递延收益法处理奖励积分，即基于公允价值（当年授予客户总积分的公允值，不考虑积分兑换的可能性）而分配，并在当期销售赠与时计入递延收益，相关商品和服务的收入确认金额则为交易价格扣除总积分公允价值后的剩余金额。而新准则对积分处理做出了明确规定，按照相对单独售价 （考虑了兑换可能性的积分公允价值）分摊的方式计量，并将尚未兑换的积分作为合同负债列报。接上例，电信运营商A针对动感地带和全球通客户推出了消费积分回馈服务。即按照客户每一年在电信运营商处消费的话费账单总额计算奖励积分。

积分奖励计划属于运营商的多重交易安排业务。在本例中，由于积分是客户在购买了相关通信服务的前提下获得的，如果客户没有消费话费就无法获得该项权利，所以将向顾客授予积分应作为一项单独的履约义务。根据以往经验按照预计将有95%的积分实现兑换估计计算得：积分的相对单独售价为444.6亿元（4 680/10×95%），按照单独售价相对比例法将交易价格4 680亿元分摊至提供的电信服务和奖励积分，确认当期提供服务收入4 274亿元［4 680×（4 680/5 124.6）］，同时将预计兑换的积分确认合同负债406 亿元［4 680×（444.6/5 124.6）］，往后实际兑换积分再确认为收入。若按照旧积分业务的处理方法，按照当期全部授予的积分公允价值确认递延收益468亿元，确认提供服务收入 4 212 亿元（4 680-468）。

可见在新收入准则下，积分奖励业务中未兑换的积分的会计核算科目和计量核算方法均发生了变化。新收入准则将积分奖励作为企业已收或应收客户对价而应该向客户转让商品或服务的义务——合同负债的会计核算方法更加符合交易的实质；此外，计量方法的变化还导致当期授予积分确认金额减少，通信服务收入增加。需要注意的是，虽然该处理明显相对于旧准则更具有准确性，但新准则的应用将使得一部分收入得到提前确认，并且分摊至积分的交易价格的确认受到积分兑换可能性的重要影响，这使得企业具有了更广阔的操作空间。

（二）关于合同成本的确认与计量

合同成本包括合同取得成本和合同履约成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回且摊销期限超过一年的进行资本化处理，如电信企业发生的服务期限超过一年的社会渠道佣金等，企业为取得合同发生的其他支出以及摊销期不超过一年的增量成本均在发生时计入当期损益；企业为履行合同发生的各种成本同时具有直接相关性、可收回性以及增加了企业未来付出的资源时可以确认为一项资产，而发生的如非由客户承担的管理、非正常消耗费用以及与已履行义务相关的一般支出则直接计入当期损益。例如，对于电信企业发生的客户关系管理费用、公共关系费用、支付的短期代理佣金、广告费与业务宣传费则应该在发生时计入当期损益中。

1.捆绑销售合同成本的确认与计量。接上例：社会渠道网点b受到电信运营商A的委托开展捆绑销售业务，为了鼓励社会渠道网点提升运营商A电信业务的用户市场占有量和扩大产品和公司的影响力，客户通过社会渠道网点b购买手机终端并新办理了运营商A电信服务套餐 （合约期为24个月），电信运营商A在客户办理电信服务套餐的当月一次性支付给社会渠道网点b酬金192元，并且从次月起连续支付委托代理酬金12个月，每月支付16元。

根据新收入准则规定并结合电信服务套餐合同中的合约期限，该自套餐生效到离网整个合约期和摊销期均为24个月。新收入准则指引下的该项业务的处理使得旧收入准则与新收入准则关于捆绑销售合同成本的分摊将出现较大差异，本文不再细述。这主要是因为增量成本按照合同分摊期进行的资本化处理导致成本在不同年度之间的分布出现差异。具体来说，采用新收入准则后，发生的成本总额不变，分摊期的选择更加符合交易实质，成本分摊更加均匀。关于费用、成本的资本化问题，张路等（2014）研究发现，借款费用、研发费用的资本化能够提高收入费用的配比程度。笔者认为新收入准则中关于合同中增量成本资本化的处理也将进一步促进收入与费用的配比，改进了企业经营绩效的评价模式与指标，奠定了企业经营业绩评价的基础，科学准确地解释了企业价值的创造来源。

2.奖励积分合同成本的确认与计量。电信企业的客户奖励积分包括客户办理电信业务从电信企业内部获得的积分和客户在与电信企业有合作的公司、商家处进行消费获得赠送的外部积分。内部积分属于电信企业的消费积分，无有效期限制，自用户办理电信业务入网之日起即开始积分。企业为履行消费积分兑换合同发生的相关成本与企业取得这份合同相关，或者该成本将会使企业消耗更多的资源且该成本预期能够收回则应将其确认为与合同相关的资产。对于并非客户办理电信业务产生而是客户在电信企业的积分合作联盟企业消费获得电信外部积分，应归属于电信企业存在积分有效期限制的促销回馈积分而不是消费积分，有效期一般为一个会计年度，到期未兑换自动清零。此时电信企业向与电信企业有合作联盟的公司、商家支付相应佣金，该佣金应作为销售费用直接计入当期损益之中而非进行资本化分摊处理。

四、结论及建议

新收入准则的出台与应用是收入、成本核算的一次巨大变革。它不仅影响上述实务应用中收入成本的确认、计量、披露与列报，还将对与收入成本确认、计量、列报与披露相关的其他配套管理提出新的挑战与要求。本文提出以下建议：

第一，建立并完善由财务人员参与合同管理的内部控制体系。就电信行业而言，在新收入准则的实务应用中，收入的确认与计量需要以合同为基础，充分发挥合同的基础性作用，需要电信业集团以及各分公司的财务人员参与到合同管理整个流程中。

第二，优化集团内部会计信息系统结构与设计。收入成本的归集与分摊是企业复杂的日常工作，要想做好这些工作，离不开强大的信息系统。在具体结构与设计上，电信集团总部的技术人员应根据新准则下收入成本确认所需的信息，进行集团内部总体架构设计、数据库设计、处理流程及模块功能的设计，各分子公司通过聘请外部专业公司对信息系统再次加以升级优化以解决实务运用中出现的问题，满足实务处理需要。

第三，加强对企业重要财务管理人员的培训。收入确认与计量中所涉及的履约义务的识别、交易价格的分摊与后续变动的处理更加强调财务人员对新准则的理解与职业判断能力，电信企业应该结合新准则在实务中运用的具体问题以及自身规模庞大、组织结构复杂的特点，定期聘请专家，对重要的财务管理人员进行培训，提高他们对新收入准则的理解，提升其业务能力。

第四，重新进行相关薪酬奖励的安排与规划，以吸引、激励员工及核心人才。企业在实务中对新收入准则的应用所引起的营业收入、成本费用、利润的变化，也将影响与之挂钩的薪酬奖励计划。电信企业集团及分公司的人力资源部门应该慎重考虑新收入准则引起的营业收入和利润变化对企业薪酬奖励计划的影响，重新进行相关薪酬奖励的安排与规划，制定新的考核标准，以达到吸引、激励员工及核心人才的目的。同时，新收入准则的修订及其在实务中的应用对企业会计制度建设方面提出了新的要求：电信企业应该以准则为基础，结合自身经营特点和管理要求，不断完善企业的收入核算制度，进而为企业财务人员的工作提供直接的、可操作的依据。

第五，完善电信集团内部和利益相关者的沟通机制。新收入准则在电信企业的顺利贯彻实施同样离不开良好的沟通机制，这就要求电信企业要进一步完善沟通机制，不仅包括集团总部与各分公司、各网点的沟通以及集团、分公司、网点内部各职能部门、人员的沟通，还包括企业与企业的股东、业务相关者、税务和审计外部监管部门等及时沟通，反映企业经营绩效的变化情况。