双边金融账户涉税信息自动交换的内涵、问题与对策——基于中港两地的视角

□陈和 刘远 刘交交

伴随全球化进程加快，大量高净值人群借助离岸金融机构开立金融账户，在全球范围内投资和配置资产，通过境外隐匿收入逃避纳税义务[1]。离岸逃税的现象日益严重，严重影响本国税收收入，国际反避税逐渐得到各国政府高度重视。尤其在2008年国际金融危机造成财政收入减少后，国际反避税被推上各国政府的议事日程。美国于2010年颁布了《海外账户税收遵从法案》（以下简称“FATCA”），要求外国金融与非金融机构将美国人账户信息及可缴纳预提税金额报告给美国联邦税务局，便于美国开展全球征税[2]。“FATCA”的成功实施，为各国政府在加强全球税收征管合作方面达成一致提供了先例。为避免不同国家推出不同标准的“FATCA”来确保本国金融账户涉税信息交换的双边机制，G20财长及央行行长委托OECD，研究并制定金融账户涉税信息的自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，简称“AEIO 标准”），用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换，促进全球各国家开展反避税合作。2014年7月15日，OECD 发布“AEIO”标准，其内容主要包括《多边主管当局协议范本》（A Model Competent Authority Agreement，以下简称“CAA”）和《通用报告准则》（Common Reporting Standard，以下简称“CRS”）[3]。其中，“CAA”为“AEOI”标准的实施提供了具有国际法律依据的协议范本；“CRS”则主要规定了金融机构对外国税收居民（包括个人和企业）的金融账户信息进行收集和报送的相关要求以及程序，为交换信息、申报金融机构范围、申报账户种类及申报金融机构应遵循的尽职调查程序等内容提供了具体标准。截止2016年底，全球共104个国家（地区）承诺实施“CRS”，并以“CRS”为标准，以法律法规形式落实本国金融账户涉税信息的收集与报告程序及内容，中国及香港地区也加入承诺实施“CRS”的队伍[4]。中国及香港地区加入CRS金融账户涉税信息交换，双方建立伙伴关系，就进行双边金融账户涉税信息自动交换签署协定，相互交换信息，共同打击跨境逃税。因此，本文从中港实施“CRS”视角出发，研究金融账户涉税信息双边自动交换合作的主要内容、运行机制、存在问题以及可能的解决办法，为国家打击居民离岸逃税提供决策依据。

一、中港“CRS”主要内容

（一）中国内地“CRS”主要内容

2017年5月19日，《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（即中国版“CRS”）落地，为中国实施“CRS”提供正式法律依据与操作指引，拉开中国内地与香港地区交换金融账户涉税信息的序幕。中国版“CRS”的主要内容是：金融机构要对非居民个人及非居民机构的金融账户开展相应尽职调查。其中，对非居民个人金融账户的尽职调查又可分为对个人新开金融账户的尽职调查和对存量个人金融账户的尽职调查：1.中国境内金融机构从2017年7月1日开始，对个人新开金融账户履行尽职调查程序：账户持有人在新开户时提供电子声明文件，金融机构识别个人税收居民身份、审核个人开户资料、收集并记录非居民个人金融账户信息；2.截止2017年6月30日被认定为存量个人高净值账户（金融账户加总余额不少于一百万美元）的，中国境内金融机构应在2017年年底前，通过电子记录检索和纸质记录检索，完成相应尽职调查；截至2017年6月30日被认定为存量个人低净值账户（金融账户加总余额少于一百万美元）的，境内金融机构在2018年底完成相应尽职调查；同时对于收益于现金价值保险合同和年金合同的非居民个人，金融机构也会要对其账户开展尽职调查。

除规定对非居民个人金融账户开展尽职调查后，中国版“CRS”还规定了对非居民机构金融账户开展尽职调查，同样也可分为对机构新开金融账户的尽职调查和对存量机构金融账户的尽职调查两方面：1.识别机构新开账户持有人是否为非居民企业或是消极非金融机构、并审核机构开户资料、收集并记录非居民企业和非居民控制人的金融账户信息，包括账户名称、账号、地址、纳税人识别号、账户余额、相应利息股息等；2.对截至2017年6月底，存量机构账户余额汇总额超过二十五万美元的，中国境内金融机构在2018年底完成相应尽职调查，二十五万美元以下的，则免于被调查[5]。

（二）中国香港“CRS”主要内容

香港在实施“CRS”方面起步较早，各项配套已趋近完善。《2016年税务（修订）（第3号）条例》于2016年6月30日生效，标志着香港版“CRS”的诞生[6]。香港政府于2016年底又发布《金财务机构指南》，为实施“CRS”提供更为详细的说明。

香港版“CRS”依照全球“CRS”统一标准制定，通过给申报财务机构施加法律责任，要求财务机构设立及应用尽职调查程序，识别非税收居民金融账户，并收集指定资料提交给税务局，作自动交换资料用途，并一同规定了申报财务机构的含义及申报对象类别、需申报财务账户内容及类别（包括先前个人财务账户、先前实体财务账户、个人新开财务账户、实体新开财务账户）、税务居民概念、申报财务机构提交报表的责任及申报财务机构在提交报表方面的进一步责任和申报财务机构犯罪罚则等，主要内容[7]可概括为以下三个方面：1.申报财务机构尽职调查责任：设立、维持和应用程序，旨在辨识需申报账户以及辨认收集需申报资料，且财务机构须在首次开始维持须申报账户的日期起计的3个月内以电子纪录形式向局长发出通知；2.申报财务机构提交报表的责任：在通知指明时间内，按通知所指明方式，以电子记录形式提交账户持有人（个人或实体）姓名、出生日期及地点、地址、税务编号、居留税法管辖区、财务账户结余或价值及利息股息等；3.对于没有遵从上述两项所述责任的申报财务机构予以惩罚：包括简易程序定罪（第三级罚款并监禁6个月）和公诉程序定罪（五级罚款并监禁3年）。对于账户总额为780万及以上港币的高值账户，财务机构在2017年底完成尽职调查，对于780万港币以下的低值账户和机构先前账户，财务机构则在2018年底完成相应尽职调查，并将相关信息报送香港税务机关。

（三）中港“CRS”内容比较

比较《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》与《2016年税务（修订）条例》可发现：1.中港两地“CRS”都遵循OECD发布的“CRS”标准制定，框架基本一致，内容大同小异：中港“CRS”都规定了对需申报金融机构（香港称“财务机构”）、申报对象、金融账户（香港称“财务”账户）、税收居民、金融财产、消极非金融机构（香港称“被动非财务实体”）的定义，需收集、报送金融账户信息与内容基本相同；只是中港“CRS”中专业术语略有不同。2.中港两地“CRS”对金融机构（香港称“财务机构”）开展尽职调查的对象和日期规定不同：中国“CRS”规定境内金融机构于2017年7月1日展开尽职调查程序，2017年底前完成对高净值存量个人账户的尽职调查，对于截止2017年6月底的低净值存量个人账户和超过25万美元存量账户的尽职调查，在2018年12月31日前完成；香港“CRS”规定于2017年1月1日起财务机构对税务管辖区的所有税务居民和实体进行尽职调查，所有财务机构由2017年7月1日起，有责任辨认税务管辖区的所有税务居民和实体所持有的财务账户，并收集资料。（2）对于未按规定执行尽职调查的，中港两地管理原则不同：中国内地“CRS”规定中国金融机构监理实施监控机制、未按规定执行的税务局责令期限改正，情节严重者移交司法机关，并没有统一规定惩戒措施；香港“CRS”规定了申报财务机构未按规定执行尽职调查的罚则和申报财务机构所雇佣人士未按规定执行的罪行，分情况给予简易程序定罪（三级罚款并监禁6个月）或公诉程序定罪（五级罚款并监禁3个月），中国香港“CRS”所定的罚则比中国内地“CRS”的管理更加严厉。

二、中港“CRS”运行机制

中港两地实施“CRS”自动交换，其运行机制可分为金融机构（香港称“财务机构”）尽职调查与信息报送机制、国家税务总局与香港税务局信息交换机制两部分。

（一）中港“CRS”尽职调查与信息报送机制

中港“CRS”新规出台后，中港两地要实现“CRS”的自动互换，首先两地金融机构都需通过开展相应尽职调查程序，识别出非税收居民的金融账户，并收集非税收居民金融账户等信息，即中国金融机构需识别香港税收居民的金融账户并收集相关信息，将其报送给国家税务总局；同时香港财务机构也需要识别中国税收居民的金融账户并收集相关信息，将其报送给香港税务局。

中港两地金融机构要完成对非居民金融账户的尽职调查和信息报送，需要从以下五个步骤进行[8]：1.金融（财务）机构先要判断自身是否为应申报金融（财务）机构，应申报金融（财务）机构主要指吸收存款金融机构、政策性银行；证券公司；期货公司；证券投资基金、私募基金管理及私募基金管理业务的合伙企业；保险公司、保险资产管理公司；信托公司和其他。但不包括：财务公司、货币经纪公司、金融资产管理公司、证券登记结算机构等。2.符合应申报金融（财务）机构条件的，应审查客户在本机构开立的金融账户，包括定期、活期、带预存功能信用卡及旅行支票账户等存款账户；代客户买卖金融资产开立账户、为客户管理受托资产开立账户等托管账户和其他。3.对于定义内的金融账户，金融（财务）要对账户持有人执行规定的尽职调查程序，针对非居民个人新开账户、非居民新开机构账户、非居民个人存量账户、非居民机构存量账户分别实行不同的尽职调查程序，尽职调查方法包括获取自证声明、检查已有的反洗钱程序和文档、实施标识检索、开展居住地址测试、询问客户经理等手段。4.金融（财务）机构通过实施尽职调查程序后，识别出所有的应申报账户，包括消极非金融机构金融账户由非居民持有的金融账户。5.对于识别出的应申报账户，金融（财务）机构需将相关信息报送至本地税务主管机关，相关信息通常包括账户持有人的姓名、出生日期、出生地点、纳税人识别号和地址等相关信息及金融账户余额等。

（二）中港“CRS”信息交换机制

在国家税务总局（香港税务局）收到中国金融机构（香港财务机构）报送的金融账户（财务账户）信息后，中港两地税务局进行信息交换。

内地税收居民在香港的财务账户（包括存款账户、证券账户、年金合约、托管账户、期货账户、现金值保险合约和其他权益账户等）信息会曝光，中国税务机关会针对这些资金出境途径的合法性、取得收入的合法性、支付方式的合法性、是否已履行合法纳税义务等进行深入调查；另外，在香港持有壳公司进行投资理财的中国税收居民，所持有的境外基金、股票等也会曝光，中国税务机关也将对这些资金是否合法纳税进行深入调查。同时，香港税收居民在内地的存款账户、证券账户、年金合约、托管账户、期货账户、现金值保险合约和其他权益账户等）也会曝光。中港双方通过开展金融账户涉税信息交换，实现对其本辖区居民跨境税源的有效监管。

三、中港实施“CRS”存在问题

中国金融机构经过半年准备和协调，在2017年7月1日开始进入“CRS”的尽职调查实操阶段，目前“CRS”正处于逐步铺开阶段；香港财务机构则于2017年1月1日便进入实施阶段。中港虽然签署金融账户互换协议并进入实操阶段，但两地在实施“CRS”时可能遇到以下问题。

（一）金融机构开展尽职调查意愿低

中国金融机构（香港称“财务机构”）开展尽职调查意愿低，可从成本增加和经济效益降低两方面来分析。

一方面，对于金融机构（香港称“财务机构”）开展尽职调查会增加金融机构（香港称“财务机构”）的执行成本。根据中港“CRS”可知，中国金融机构（香港称“财务机构”）在开展尽职调查辨别客户身份时，需要审核账户持有人（包括新开个人和机构账户及存量账户）提供的税收居民身份自我声明，但由于金融机构（香港称“财务机构”）不是专业的税务调查机构，在审核税收居民身份自我声明时需要做很多工作，包括查阅税法对于非居民账户的定义及识别办法，识别账户持有人提供税收居民身份声明的真伪，调查账户持有人出入境记录等，在审核税收居民身份声明文件时花费较多时间与精力，执行成本较高，因此，中国内地金融机构和香港财务机构开展尽职调查时很可能出现意愿低、效率不高的情况。金融机构（香港称“财务机构”）开展尽职调查，需了解账户持有人基本信息和金融账户等私密信息，账户持有人很可能因担心自己资产曝光、信息外泄等，不愿意配合金融机构（香港称“财务机构”）开展尽职调查，也会造成金融机构（香港称“财务机构”）执行成本的增加。事实上，中国金融机构中的为数不多的几家大型银行和大型保险机构积极进行“CRS”准备工作，一些农商行等小金融机构及基金、证券公司等对于“CRS”不太了解，准备工作也不积极[9]。由此可见，金融机构开展尽职调查意愿较低。

另一方面，除考虑实施“CRS”的执行成本较高外，金融机构（香港称“财务机构”）开展尽职调查还可能造成客户流失，经济效益降低。首先，香港是国际避税港，很多高净值人士去香港开设金融账户或注册壳公司进行投资，享受其低税率带来的优惠，甚至享受香港与中国内地的双重不征税。港资企业中国境内取得经营收入，由于香港税务局无法掌握其在国内的金融账户信息，也无法向这些港资企业征税。一旦中国金融机构和香港财务机构开展尽职调查，那么中国内地（香港）税收居民在香港（中国内地）的金融资产就会曝光，对于资金来路不明的大额保单或委托人、受益人信息等不方便曝光的内容会受到极大影响。因此，中国内地（香港）税收居民可能会撤销在香港（中国内地）的金融资产账户，转而投向未加入“CRS”的国家与地区实现避税，这会给中国内地金融机构和香港财务机构造成客户流失和经济效益降低压力。因此，香港财务机构和中国内地金融机构很可能为了保护自身经济利益而不愿意对客户开展尽职调查。

其次，一些香港金融机构在认定香港税收居民身份时非常严格，开户时需要提供香港护照、住址证明和税号等各种信息，对于之前使用中国内地护照和港澳通行证来开户的客户，还需提供注销内地护照相关证明[10]。面对同业竞争，税收居民身份的严格认定，也很有可能造成财务机构客户流失和经济效益降低压力，因此香港财务机构也很可能不愿意开展尽职调查。

（二）金融机构收集信息工作量较大

首先，2008—2015年中国内地对香港地区对外直接投资流量呈逐年增长态势，截至2015年末，中国内地共在香港地区设立9300多家直接投资企业；其中对香港的直接投资存量为6568.55亿美元，在我国对外直接投资总额中占比59.8%[11]，香港成为中国对外直接投资最为集中地区。并且，截至2015年末香港直接投资资产头寸为132308亿元港币（以市值计算），中国内地是其第二大投资目的地，占比39.6%。中港两地经济、投资来往密切，以上非居民金融账户的信息（包括基本信息、金融账户信息、开户银行及账户余额与净值等）都属于中港信息交换的内容，涉税信息较多、较杂，这对于收集信息的中国金融机构购和香港财务机构都将是巨大挑战[12]。

其次，中国金融机构（香港称“财务机构”）在收集非居民金融账户信息时，需要将这些非居民企业来源于中国内地（香港）的收入加以区分，同时需要对按不同账户加以分类整理，这一分类工作专业性很强，工作量很大；客户经理还要识别由同一个人直接或间接拥有与控制的金融账户，并对其进行汇总申报[13]；对有非居民控制人控制的“消极非金融机构”（香港称为“被动非财务实体”）、还要跟据反洗钱客户身份相关识别程序收集相关资料识别其控制人，并收集、记录机构及其控制人相关信息，将其上报给国家税务总局（香港称“税务局”）。可见，金融机构（香港称“财务机构”）在收集报送金融（财务）账户信息时工作量较大，会影响其收集金融（财务）账户信息的意愿和动力。

（三）中港金融账户信息交换对接与交换难度高

首先，中港两地“CRS”规定不同，实施“CRS”时间不同，两地收集、报送金融账户的依据、格式、内容和详尽程度也不相同，这给中港金融账户信息的交换与对接带来难度：从2017年1月1日起，香港财务机构开始收集所有非香港税收居民和公司的在港金融账户信息，并根据《财务机构进一步操作指南》要求，依从可延伸标记语言资料架构（XML Schema v0.1）与格式，将内地居民在港金融账户信息陆续上报至香港税务机关；而中国金融机构从2017年7月1日起展开对非中国居民金融账户的尽职调查。根据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，金融机构应当基于可以扩展标记语言的统一报告标准数据模式，自动交换金融账户信息，但对于报告的具体要求、数据传输方法的选择、加密的标准等还没有详细规定。中港两地实施“CRS”起步不同，实施依据不同，最终很可能导致中国金融机构报送给国家税务总局和香港财务机构报送给香港税务局的信息格式和内容都不相同，因此中港金融账户涉税信息难以做到自动匹配、批量交换和精准对接。

其次，金融账户涉税信息交换是一项专业性、技术性、敏感性和复杂性很强的工作[14]，中国税务总局和香港税务局在对接、交换金融账户涉税信息后，需要按照一定的语法规则对其进行格式转换、消息生成和综合汇总等处理，还要设定风险指标进行排查筛选，这一过程的快速、高效完成都离不开金融账户涉税信息自动交换系统的高效运行；此外，对于不合格或报送错误的金融账户信息还需要求对方重新报送，情况紧急时需要及时对掌握的情报进行解剖分析。金融账户信息的更正与分析同样离不开快速、高效运行的金融账户涉税信息自动交换系统。然而，由于技术难题尚未攻破，中港两地还没能建立起高速运行的金融账户涉税信息自动交换系统，金融账户涉税信息交换对国家税务总局和香港税务局双方都是一项巨大挑战。

四、中港顺利实施“CRS”的对策建议

（一）完善中港尽职调查和信息交换制度

首先，应加强非居民金融账户尽职调查和信息交换制度建设，在确保制度科学性、准确性基础上，合理设计业务流程和操作规范，平衡好执行中的原则性和灵活性，为金融机构规范开展尽职调查，国家税务总局与香港税务局开展信息交换提供具体指引，并对尽职调查和信息交换执行情况进行评估，持续改进，不断完善非居民金融账户尽职调查和信息交换制度，进一步提高金融机构执行水平与执行效率。其次，完善金融机构现有的反洗钱客户身份识别系统及流程，确保与新“CRS”要求融合，为金融机构依据反洗钱客户识别程序收集消极非金融机构金融账户信息，提供依据与指南，降低金融机构执行成本。再次，中国内地应借鉴香港、英国和台湾等地区经验，出台不执行“CRS”的罚则：对账户持有人申报及作自我身份证明提供虚假资料、存在误导性陈述的，给予一定程度的处罚；对不履行尽职调查义务的金融机构也可以给予一定处罚，提高账户持有人和金融机构的配合程度，提高执行“CRS”的效率。

（二）加强信息交换系统建设

收集非居民金融账户涉税信息后，为确保与香港税务局信息交换系统精准对接和涉税信息自动交换，中国内地亟需加快信息化建设，利用互联网技术和现代信息技术，开发出安全稳妥的非居民金融账户涉税信息自动交换系统，包括非居民金融账户涉税信息共享平台、非居民金融账户涉税信息数据库和非居民金融账户涉税信息交换与加载系统等。加强研发，不断完善涉税信息交换系统功能，深化拓展涉税信息交换系统应用，一方面实现金融机构与税务部门的数据自动连通和专线网上传递，实现非税收居民账户持有人的个人所得税信息、金融账户信息、投资企业的企业所得税信息、关联交易信息、同期资料及国别报告信息、国外传输回的情报信息等所有信息的“一户式”贮存；另一方面实现与香港税务交换系统数据的精准对接、自动提取、迅速传递、快速转换和安全存储等，进一步降低金融机构遵循成本，为中港非居民金融账户涉税信息的自动、稳健交换，提供保障。另外，还要利用计算机，实现非居民金融账户涉税信息自动交换系统的风险识别与防范，确保中港实施“CRS”的安全性。

（三）有效整合资源，增强“CRS”应对力量

一是由国家税务总局牵头，联合多部门专门成立应对“CRS”的联席会议，借助金融机构与金融监管机构，解决金融机构在执行“CRS”尽职调查程序时，因对税务知识了解不够、而产生的执行成本过高问题；二是由国家税务总局牵头，设立国际数据管理中心，负责涉税金融账户数据的输入、贮存、汇总、传递、疑点调查、风险分析及国外请求实地了解等工作，进一步设立超高净值账户人员管理处，管理移民不移居的超级富人；三是对于执行“CRS”的岗位工作人员要加强培训，提高其开展尽职调查和信息交换的专业能力，并充分利用企业媒体和各类宣传载体对客户进行宣传，增强客户对非居民金融账户尽职调查和信息交换制度的了解程度，并制定合理客户沟通策略，降低合规实施尽职调查和信息交换制度对于业务的影响，提高中港执行“CRS”效率。