国家治理视域下我国政府会计制度的变迁与演进逻辑

尹 启 华

(1.东南大学 经济管理学院，南京 211189；2.嘉兴学院 商学院，浙江 嘉兴 314001)

政府会计改革不仅仅包含技术性变革，深入理解该项改革背后的会计制度逻辑和演进规律比政府会计规则的技术性变革本身可能显得更为重要。这是由于国家治理体系不能单纯以某种方式被理解为治理术[1]。从历史的维度纵向剖析我国政府会计制度的变迁历程，对于我国当前正在进行的权责发生制政府综合财务报告制度改革具有重要现实意义。从国家治理的内涵来看，它是运用国家制度体系管理社会各方面事务的过程[2]，而政府会计制度是国家治理体系中重要的治理子系统。因此，从工具理性的角度来看，设计良好的政府会计制度安排和优化会计制度环境去实现国家治理功能就显得尤为重要。在我国政府会计制度变迁的历程中，国家治理结构进行了深度的内部调整与变革，这意味着政府会计改革旨在实现国家治理的功能与绩效。当前我国政府会计改革正步入深水区，必须从提升国家治理体系和治理能力现代化的高度去重新认识政府会计制度的现实性作用，以增强政府会计制度在复杂条件下有效回应社会治理需求的功能。鉴于此，从国家治理的视域，重新审视政府会计制度背后的逻辑与演进规律，可以更好地理解当前的政府会计改革在国家治理结构嬗变中的重要价值。

一 政府会计制度研究文献回顾

国内学者对于政府会计制度的较为系统性研究大致产生于20世纪90年代后期，这可能源于当时国家颁布“三制一则”①而引起了学术界的极大关注。事实上，这是继1993年企业会计制度改革之后我国会计领域的又一次重要变革[3]。到21世纪初期，我国预算会计制度改革的目标仍然与构筑社会主义市场经济体制背景下的财政管理目标相适应。然而，预算会计还只是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段[4]。随着社会主义市场经济体制向纵深方向发展，当时的预算会计制度已经逐步暴露出一些问题。刘光忠结合政府会计改革的国际经验，提出了改进我国预算会计制度和构建政府会计核算制度的具体设想[5]。随后，陆建桥也系统分析了当时政府会计信息的需求和预算会计制度的现实性问题,提出应以预算会计制度改革为切入点，为我国政府会计标准建设做好理论准备[6]。

由于2008年世界金融危机全面爆发对于中国经济发展的后续影响，肖鹏从防控财政风险视角剖析了我国预算会计制度的缺陷,从会计基础选择、政府负债的确认与计量、政府负债会计科目改革、政府财务报告信息披露四个方面提出了具体建议[7]。从预算制度改革的内容来看，张玲和凌岚认为预算制度改革涉及政府法律法规体系建设、预算公开内容和手段、预算监督体系等[8]。新《预算法》从法律上明确规定了预算公开的重要地位，但预算公开在实际执行中仍不到位[9]。陈珍红和周守华认为我国预算会计制度经历了基于客体认识的工具理性完善与基于主体意识的价值理性完善两个阶段的制度变迁[10]。近年来，我国政府会计制度数量与质量的非均衡状态制约了政府会计职能和财政资源配置效率的实现[11]。为了厘清会计制度变迁内在动力的影响因素，学者们分别从伦理价值向度[12]、产权角度[13]和新制度经济学视角[14]分析了我国政府会计制度变迁的推动力量。另外，李建发和张国清从政府财务报告目标与报告模式、政府会计与财务报告准则体系等维度，研究构建国家治理导向的权责发生制政府综合财务报告制度[15]。从会计制度变迁的经济后果来看，孙琳和方爱丽依据现代政府会计的扩展职能，探究了政府会计制度改革影响政府绩效的途径[16]。

国外学者主要关注欧美政府会计制度及其跨国比较研究，研究的视角较为丰富。譬如，Peter从政治学角度分析了丹麦中央政府会计技术的应用，研究发现集中管理会计制度对于自治与控制之间的平衡会产生影响[17]。Lüder从法治角度分析了德国改革政府会计制度的必要性，阐述了政府会计现有法律框架的层次结构和预算法的原则性规定等[18]。实际上，政府会计制度及其信息披露规则在国家治理中发挥着制度引领作用。Stephen以美国大城市财务披露政策为研究主题，研究表明，美国政府倾向于采用政府会计、审计和财务报告制度，以此作为核算和报告城市财务记录的依据[19]。在政府会计制度的跨国比较研究方面，Bourmistrov通过挪威与俄罗斯的比较研究，讨论了会计与民主治理之间的相互关系，研究发现会计准则并未反映民主和民主治理[20]。然而，可靠的判断和跨国比较需要国家会计和政府会计的协调，以及一定程度的政府会计跨国标准化[21]。

综上所述，国内外学者关于政府会计制度的研究取得了重大进展，国外侧重于会计制度政治后果与跨国比较的文献相对较多，国内关于预算会计制度变迁的动力机制研究、政府会计制度变迁的影响因素及经济后果研究的文献也较为丰富。但在当前供给侧改革和国家治理结构转型的背景下，如何基于国家治理的有效性来系统梳理我国政府会计制度的变迁逻辑，为我国权责发生制政府综合财务报告制度改革提供制度供给的依据，从而快速推进我国国家治理体系和治理能力的现代化，这可能是当前理论界必须要解决的现实性难题。

二 国家治理的有效性与政府会计制度转型：理论诠释

(一)国家治理的有效性：一个初步的分析框架

俞可平认为，衡量国家治理的现代化至少具备五个标准：制度化与规范化、民主化、法治化、效率、协调性[22]，因此，可依据这五个维度组成的模型为基础构建国家治理有效性的分析框架(见图1)。从制度化与规范化角度来看，国家治理结构有效运转必须首先构筑通畅的制度体系和制度安排，坚定不移地推进国家治理体系的全面制度化与规范化。从民主化的角度来看，国家治理应以体现人民的意志和主体地位为宗旨，从根本上保障人民当家做主的权利，从而实现国家治理“善治”的目标[23]。从法治化的角度来看，国家治理只有在法治化轨道上运行才能保障利益相关者的利益得以根本实现，因此，立法环节应将国家治理各个主体的行为规范纳入到国家法律框架体系之内，以维护社会公共秩序和规范国家权力的运行。从治理效率的角度来看，国家治理制度体系的正常运转应以提高效率为前提，通过适当的制度激励效应调动多元化主体的内在潜能与活力。从协调性角度来看，通过政府之间、公私之间、部门之间的协作制度体系和有效沟通渠道来消除和化解矛盾，在互动协作中谋求整体利益最大化。因此，国家治理的有效性可从以上五个维度进行评估，但这种有效性可从制度结构的不断优化和制度创新能力提升方面切入。这是由于制度衍生出的“软实力”对于国家治理“善治”目标的实现具有重要影响，也在一定意义上决定着国家治理的成败。

图1.国家治理有效性“五维度模型”分析框架图

(二)国家治理与政府会计制度体系的重构与耦合：新制度主义分析范式

如前所述，国家治理现代化的显著特征之一是治理方式的制度化与规范化，而国家治理相关主体通过会计制度体系的规范化，对政府会计信息的生成与披露作出具体规制。而我国政府会计制度体系是通过会计法律法规、部门规章、政府会计基本准则、政府会计具体准则、政府财务报告公开制度等制度规范组成，可见会计制度在国家治理体系中扮演着重要的角色。从国际史的维度来看，在行为主义思潮兴盛时期，制度曾被排斥于主流政治学和社会学的研究范畴以外，直至20世纪70年代，道格拉斯·诺斯等人倡导引入制度因素分析现实问题，制度分析方法才得以被倚重，因此新制度主义分析范式是建立在对行为主义的批判基础之上确立的。从该范式的核心内容来看，围绕“制度”和“制度变迁”展开分析和研究，可以深度解剖组织遭受制度影响的决策过程和行动者的权力分配状态。

根据新制度主义分析范式的观点，原有制度可以被效率更高的制度取代，因此，政府会计制度体系可基于国家治理有效性目标的调整而动态变化。进一步地讲，该分析范式中的历史制度主义流派是以制度为核心来考察历史，并强调过去的制度对于现在具有后续影响。鉴于此，可通过系统梳理政府会计制度的历史变迁过程，来探究其发挥国家治理功能的内在逻辑。基于以上分析，通过新制度主义的分析范式，并以制度为中心的历史发展观来对国家治理与政府会计制度体系进行重构与耦合，可以深入解剖政府会计制度变迁和会计制度转型背后的现实逻辑性。

(三)政府会计制度转型的阶段划分与特征

依据政府会计规则在不同历史阶段的国家治理异质性特征，将1949年以来我国政府会计制度的转型大致划分为四个阶段。

第一阶段(1949-1977年)是以“集中管控”为特征的会计制度供给阶段。自建国以后，我国政府会计制度规范在相当长一段时间内处于建构状态，制度建设趋于碎片化，但通过这种制度建构使得政府预算程序从无序走向了有序。

第二阶段(1978-1993年)是以预算管理体制改革为切入点的会计制度适应性变革阶段。改革开放以后，政府以预算管理体制改革为重要抓手，对预算会计制度进行了一系列变革与创新。尽管“补丁式”会计制度对于解决政府预算难题起到了重要作用，但具有针对性的法律规范的缺失使得我国政府会计制度的转型显得相对缓慢。

第三阶段(1994-2014年)是以预算法为主线的会计制度更迭阶段。为了增进制度供给的有效性，1994年，我国通过了第一部《预算法》，结束了长期以来预算会计制度无法律规范予以确认的局面，从法律层面强化了预算约束、规范了政府收支行为。但随着预算管理环境的变迁，原《预算法》已经无法适应新的运行环境，因此，《预算法》于2014年修正时在立法宗旨、调整范围和预决算原则等方面均取得了重大突破。由此可见，1994-2014年期间，以《预算法》的实践适应性为主线而不断被修改完善的过程，实际上勾勒出了我国政府会计制度转型的法律基础与历史根源。

第四阶段(2015年至今)是以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革阶段，兼具突破性与渐进式特征。其突破性创新的标志性事件是2014年12月我国通过《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发〔2014〕63号文件)，宣告政府会计规则实行重大变革，即其计价基础从“收付实现制”转变为“双基础”。以该时间节点作为划分界限，可以清晰地凸显我国政府会计制度转型的轨迹。而该项改革目标的实现不可能一蹴而就，需要一个较长的适应时期，因而又具有渐进式特征。

三 我国政府会计制度变迁中的多重逻辑及其治理实践

我国政府会计制度变迁中蕴含着“多重制度逻辑”，包括制度供给的行动逻辑、制度供给的效力逻辑和制度功能的实现逻辑等。具体而言，制度供给的行动逻辑表征为政府会计制度的决策过程是“自上而下”、“自下而上”抑或两者有机结合，制度供给的效力逻辑表征为是否上升为法律层面的规制，而制度功能的实现逻辑表征为单纯强调预算会计功能抑或兼具财务会计功能。根据上述我国政府会计制度转型的阶段性划分标准，并结合其多重制度逻辑的相互作用，以下着重分析驱动政府会计制度变迁与演进的过程及其治理实践。

(一)以集中管控为特征的会计制度供给：无序趋于有序(1949-1977年)

1949年新中国刚刚建立，经济基础非常薄弱，我国中央政府高度重视预算对于国家财政发展的重要作用。但成立伊始缺乏相应的预算制度安排，预算作为财政的核心和关键性治理作用无法体现。同时，预算会计以预算收支核算为着眼点并对行政事业单位的预算资金运动进行反映和控制的职能也无法发挥。我国预算会计制度正是在这样的背景下应运而生，标志性成果是1950年国家发布的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。1951年，政务院又颁布《预算决算暂行条例》，明确了国家预算和决算的程序。正是通过对预算会计制度及预决算程序的制度化与规范化，才使得我国的预算管理迈进了正常的运行轨道。20世纪60年代初期，在贯彻执行“调整、巩固、充实、提高”八字方针的背景下，国家又颁布了《地方财政机关总预算会计制度》，规定要对会计科目进行增添和调整，对会计账簿、会计报表和年终结账方法进行改进，同时还规定可由省、自治区、财政厅(局)按照相关制度规定作补充性规定。该制度不仅有利于在中央政府统一领导前提下激发地方财政的积极性，亦可增进政府治理效率和有效协调中央和地方之间的分配关系。

截止1965年，我国已经形成了一套初具雏形的预算会计制度。这套制度的特点是以总预算会计为主导，以单位预算会计为补充，而且这套制度体系与企业会计相互区别、相互独立。总之，预算会计制度的确立，为政府治理能力的提升提供了基础性作用。然而，1966-1976年期间的“文化大革命”，使得政府会计制度的制定与执行无法体现人民的意志和主体地位，已经建立的制度规定遭到严重破坏，政府会计制度的“民主性”无从谈起。从制度供给的行动逻辑来看，建国以后至1977年，主要是以集中管控为特征的“自上而下”的制度供给路径。尽管构筑了初具雏形的预算会计制度，但从提升国家治理有效性的角度来看，其制度的规范化有待加强，政府会计制度制定的法治化水平不高，各项会计制度的内在协调性亟待理顺。

(二)以预算管理体制改革为切入点的会计制度变革：路径依赖(1978-1993年)

伴随着中国共产党十一届三中全会的召开，我国预算管理体制改革进入了新的历史时期，预算会计制度变革也呈现出新的特征。从增强治理效率的角度来看，1980年将原来的“分级管理”变革为“划分收支、分级包干”(俗称“分灶吃饭”)，明确划分中央与地方两级财政收入支出范围，并根据各地区收支情况分别确定地方政府的留成比例，这充分调动了地方政府的积极性。为了快速适应预算管理体制改革的需要，财政部于1983年和1988年先后两次对预算会计制度进行了修订，基本符合计划经济时期对于会计制度的内在需求，其在制度结构上表现为以总预算会计为主导、以行政事业单位会计为补充，这种政府会计制度结构存在着路径依赖的特征，但对于解决当时我国预算管理存在的问题仍然起到了重要作用。

为了协调政府间分配关系和收支关系，1991年10月，国务院颁布了《国家预算管理条例》，明确了“统一领导、分级管理、权责结合”的原则，同时强调国家预算应做到收支平衡。由于建国以来我国在预算管理方面并无相应法律作出规制，只是于1951年和1991年先后颁布了两个与预算管理相关的条例，这很难对我国各级政府的预算行为作出全面、系统和规范的管理，从而导致各级政府的预算编制、审批、执行、监督和责任分配等不太清晰。鉴于此，从法治化的维度分析来看，这个时期预算管理的专门性法律缺失降低了预算管理的效率与效果。总之，这个历史阶段的政府会计制度变革在适应当时预算管理体制改革的要求下呈现出了异质性特征，但仍然存在着明显的路径依赖特性。从制度供给的效力逻辑来看，由于缺乏专门的预算管理法律，导致预算会计制度供给的效力等级无法满足国家治理有效性的现实需求。鉴于此，从法治化的层面来看，需要通过对政府预算进行专门立法以提升其治理效能。

(三)以预算法为主线的会计制度更迭：制度的效率与有效性(1994-2014年)

预算制度是财政制度的基础，以立法形式规范国家预算关系可以增进制度的有效性。为了强化预算的分配和监督职能，1995年1月1日起开始施行《预算法》，具有过渡性质的《国家预算管理条例》同时废止。这意味着我国首次通过《预算法》确认了预算收支平衡的理念，与之前的《国家预算管理条例》有机地衔接起来。从分税制的法律规制维度来看，《预算法》明确规定按照税种划分中央政府与地方政府的税收体系和预算收入。这实际上是倡导中央与地方财政“自收自支、自求平衡”，分税制克服了长期以来实施的“包干制”和“分成制”的缺陷。从审批权限规定的协调性来看，中央预算由全国人大审批，地方预算由本级人大审批，这就从根本上理顺了各级预算的审批关系。从民主化的维度来看，《预算法》规定了预决算的监督方式和监督机构。从提升治理效率的维度来看，《预算法》通过明确预算管理的法律责任和处罚措施起到了对违反规则的威慑效果。

《预算法》为1998年预算会计制度改革确立了坚实的法律基础，改革后形成的新制度体系包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则，其中事业单位会计准则包含通用事业单位会计制度和行业会计制度。从会计制度的模式来看，它表现为制度模式和准则模式，前者兼具原则性导向和操作性规则，后者借鉴企业会计制度的新模式而包含会计准则和会计制度两个层面。财政总预算会计的核算范围仍为预算内资金，继续沿用制度模式；行政单位的资金来源渠道为财政供给，也沿用制度模式；事业单位由于业务复杂且资金来源渠道呈现多元化，只能采用准则模式。此次预算会计制度改革将政府会计的功能定位于预算会计，将1960年代创造的资金“收付记账法”改为国际通行的“借贷记账法”，将事业单位的会计核算基础由单一的“收付实现制”改为“双轨制”②。同时，会计报表改革的着眼点由“以预算执行为中心”改为“反映会计主体基本业务的运行状况和执行结果为中心”。

从提升国家治理的民主化维度来看，保证社会公众对于财政预算的知情权、参与权和监督权是政府最基本的职责。我国中央政府和地方政府都进行了相关的实践与探索，在2008年起施行《政府信息公开条例》的基础上，2009年财政部首次将经全国人大批准的“中央财政收入预算表”等四张中央财政预算表格向社会公开。自2010年开始，各省、自治区和直辖市向社会公开预决算报告，并构筑了三公经费支出公开的制度，试图通过社会公众的监督扩大民众民主参与的程度。事实上，为提升国家治理的有效性，财政预算公开的范围和内容均需要借助政府会计工具予以反映。这些实践对于提升政府会计信息透明度和有效防治腐败均具有重要意义。从法治化维度来看，政府预算公开通过《预算法》(2014年修正)而使其合法性得以强化。向社会公众公开预算信息和向政府内部公开本部门秘密实际上是通过内外部约束机制监督政府的运作，因此修改《预算法》是推进国家治理体系现代化的重要保障。

《预算法》(2014年修正)时的立法过程始终存在着“管理法”与“控权法”两种思路的较量，修改稿中增加了许多关于规范政府收支行为、强化预算约束和加强审查监督等方面的内容，以法律规范的形式制约了公共权力的运行。譬如，向社会公开的内容包括预算、预算调整、决算、预算执行情况、机关运行经费的安排及使用情况说明，同时通过硬化预算支出约束，使得预算支出相对刚性，以减少地方政府的预算自由裁量权和弹性空间。从细化预算编制的角度来看，《预算法》对政府收支分类科目进行了细化，例如将政府收入划分为类、款、项、目；而将政府支出按照经济性质划分为类、款，按照功能划分为类、款、项。这表明国家以立法形式确认了政府会计的工具性治理功能。

从制度供给的效力逻辑来看，1994年制定的《预算法》，使得预算会计制度的效力等级得以根本性改变，从法治化层面确立了预算会计制度的法治基础。《预算法》(2014年修正)围绕预算约束、预算透明和跨年度预算平衡机制等，试图从法治化层面完善制度供给，但“有法可依”只是实现“依法治国”目标的必要条件而非充分条件。因此，从提升政府会计制度治理效率的角度来看，《预算法》(2014年修正)仅仅从制度供给层面回应了社会的需求，只有相关会计规则的严格执行，才能有效提升国家治理的效率。

(四)权责发生制政府综合财务报告制度改革：渐进与突破(2015年至今)

我国沿用至今的决算报告制度对于反映预算收支情况和加强预算管理发挥了不可替代的作用，但无法准确反映政府资产、负债和成本费用等财务状况，政府财务会计核算必须采用“权责发生制”，此乃我国权责发生制政府综合财务报告制度改革的原则性导向。根据该项改革路线图的方案设计，我国将于2020年前后基本建成具有中国特色的政府会计制度体系。此次改革是一项十分复杂的系统性工程，既具有渐进性改革的特征，又具有突破性变革的特征，对于国家治理体系和治理能力的现代化将具有重要影响。

从会计制度的供给侧改革来看，目前已经取得了重要进展。首先，财政总预算会计制度作为财政管理领域的基础性制度，在《财政总预算会计制度》(财预字〔1997〕287号)的基础上得以重新修订，它对重大财政经济政策的实施具有反映和促进功能，具体表现为优化政府会计报表体系、提升政府资产负债管理水平和会计信息透明度等。第二，《政府会计基本准则》作为概念框架文件，首次明确政府会计由财务会计和预算会计构成。这不仅为重构政府会计体系和重新界定政府会计要素确立了基本标准，而且为具体准则、应用指南和会计制度的制定提供了方向性指南。第三，财政部制定发布政府财务报告编制办法和操作指南，用于指导和规范政府财务信息的形成及披露，包括政府财务报告编报基础、主要内容和编报程序等。第四，财政部印发《关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》，强调行政事业单位资产管理的资源配置职能，构筑了资产管理与预算管理相结合的机制。第五，《政府会计具体准则》立足“权责发生制”的会计核算基础，主要为了规范存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、负债和会计调整等的核算。第六，为了强化行政事业单位会计标准的一致性和提高政府会计信息质量，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对会计科目名称及其使用说明、报表格式、报表编制等进行了规定，试图规范政府会计主体的核算技术标准和呈报标准。

从工具理性的角度来看，此次改革所构建的政府会计制度体系，为实现对治理效率的追求提供了重要的制度工具。但从制度功能的实现逻辑来看，政府会计制度体系内部各项规则难以保持协调一致，尤其是政府会计的预算会计功能和财务会计功能很难有机耦合，这对于政府会计国家治理功能的实现极为不利。而且，政府会计显性规则的运行结构如何与隐性规则保持内在的一致性，亦需仔细考量与斟酌。

四 我国政府会计制度理性选择的优化路径

纵观建国以来我国政府会计制度的变迁历程，其始终伴随着我国预算管理体制改革向纵深方向发展，同时《预算法》的建立和修订使得政府会计制度的法治化基础得到了确认和进一步强化，这可能源于政府会计系统与政府预算系统之间存在着固有联系[24]。从规范制度主义的角度来看，政府会计主体的行为必须遵循恰当性逻辑，当政府会计规则所反映的价值与政府运行实践产生矛盾和冲突时，政府会计制度会随之进行适应性调整，但调整的方向是以实现国家治理的“善治”目标为导向。在此目标的指引下，我国政府会计制度理性选择和优化的路径可继续朝着制度化与规范化、民主化、法治化、效率、协调性方向发展。

(一)加强政府会计制度供给侧改革，提高制度供给的规范化

当前，为有效应对权责发生制政府综合财务报告制度改革中存在的突出矛盾和现实问题，应加强政府会计的制度供给和制度创新，并提升会计制度供给体系的质量与效益。这是由于我国经济社会快速发展导致供给侧方面的政府会计制度系统存在着“供给约束”，使得会计制度无法与政府预算管理、资产负债管理等有效匹配。从制度供给的规范化层面来看，比如“文革”期间我国曾缺乏政府会计制度的规制而使得财政陷入混乱，因此必须通过制度供给的规范化对公共权力进行有效制约。在推进国家治理现代化的进程中，我国的权责发生制政府综合财务报告制度改革应以政府的强有力驱动为契机，不断加强政府会计制度体系供给的规范化，为政府会计制度的供给侧改革注入活水。

(二)提升规则制定社会公众参与度，增强会计规则制定的民主性

社会公众参与是国家治理一种非常重要的方式。政府会计规则的制定，通过有序的公众参与，可以有效地推动微观民主。在庞杂的国家治理体系构建中，社会公众参与到政府会计制度制定的微观空间和具体事务中，可以提升会计规则制定的质量。政府会计具体准则、应用指南、政府财务报告审计制度及其公开制度等规则均可广泛地征求意见，有效地激发参与者的兴趣，让利益相关者充分地表达他们的利益诉求，倡导多元主体共治的局面。权责发生制政府综合财务报告制度改革所涉及的制度体系非常复杂，可能比企业会计准则体系的制定与修改要更加繁琐。政府会计规则的制定，只有充分地“问需于民”和“问计于民”，才能增强会计规则制定的科学性，实现政府与社会公众之间的良性互动。

(三)强化会计规则制定法治化倾向，有序推进依法治国方略

关于政府预算管理的规则，直至1994年才有第一部针对性法律《预算法》，即政府预算会计制度在相当长一段时期都没有上升到法律规制状态。在全面深化权责发生制政府综合财务报告制度改革过程中，法律作为治国之利器，需要把政府会计领域的治理实践进一步法治化和制度化，从而增强依法治国的制度基础。《预算法》(2014年修正)的颁布，为接下来的政府会计改革确立了法治基础，政府可以法治的明确性和可预期性凝聚共识，破除各类深层次体制机制壁垒，切实把法治理念运用到政府会计改革的实践当中去。政府会计规则的制定，必须坚持依法治国的基本原则，以宪法和法律约束公共权力的运行，真正将政府会计规则的制定纳入到依法治国基本方略的轨道。

(四)增强会计制度回应社会需求的能力，全面提升会计制度治理效率

尽管我国政府会计信息披露的内容和公开程度日益完善，但仍然不能有效满足利益相关者对于政府会计信息的现实性需求，因此需要增强相关政府会计制度回应社会需求的能力。从需求侧来看，社会公众对于政府会计信息披露的真实程度、细化程度和关联性等均有较高要求。鉴于此，政府会计规则制定者至少应从可靠性和相关性等会计信息质量方面进行重点考量，以规则制定为切入点，切实提高政府会计信息质量，这是由于会计信息质量是发挥会计制度治理效率的前提和基础。同时，加强权力机关和社会公众对于政府会计规则的制定和执行结果的监督，并及时反馈信息，真正提升政府会计制度在权责发生制政府综合财务报告制度改革过程中的治理效率与效果。

(五)优化政府会计制度结构，增强制度顶层设计的动态协调性

权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大变革，并不是简单地对某一项或某几项会计制度的变革。政府会计制度结构可以从正式会计制度和非正式会计制度(或隐性规则)两个方面进行优化，其中前者可能会涉及会计法律法规、政府会计基本准则、政府会计具体准则、应用指南、政府财务报告编制办法、政府财务报告公开制度与审计制度等，后者可能会涉及会计道德和会计文化习俗等隐性规则。会计制度结构的优化必须保持动态协调性，然后才能在此基础上进行会计制度的创新与重构，但这种创新与重构必须以增进国家治理的效率为目标。

五 结语

政府会计制度是国家治理体系的重要组成部分，因此推进政府会计制度的供给侧改革实际上是加速国家治理结构的转型。本文以制度化与规范化、民主化、法治化、效率、协调性五维度模型为基础构建了国家治理有效性的分析框架，以新制度主义分析范式对国家治理与政府会计制度体系进行重构与耦合。通过梳理我国政府会计制度的变迁历程发现，各项政府会计规则的更迭与演进是渐进性适应我国财政管理体制改革和经济社会发展的需要，而且会计规则的变革都是依据当时历史环境的变化以有效回应社会治理需求为目标导向。在当前权责发生制政府综合财务报告制度改革的背景下，优化制度环境和有效的政府会计制度供给是各类治理主体理性选择的结果。但当前的改革面临诸多制度性约束条件，寻求国家治理结构的转型必须对政府会计制度体系进行有效的变革与重构，而变革与重构的基准可借助国家治理有效性五维度模型构筑的分析框架进行系统性设计，这可能是当前和未来一段时期加强政府会计制度供给侧改革的重要手段。

注释：

①1997年财政部正式颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》。

②这里的“双轨制”是指事业单位根据具体情况分别采用“收付实现制”和“权责发生制”，即对于一般性收支活动采用前者核算，对于成本费用和经营性活动采用后者核算。