浅谈个税修正对纳税筹划的影响

钱辉琴

企业在既定的个人所得税法和税制框架内，为达到减轻税收负担、实现税收零风险以及长期经济战略收益的目的，从多种纳税方案中进行科学、合理的事前预测和规划，从而使税负减轻。个人所得税已经成为个人纳税人的一项必要支出，而且多半是由单位来代扣代缴的，扣除个人所得税之后的收入就是个人的可支配收入，而个人可支配收入的多少直接影响着个人的生活及职工工作的积极性。为保证企业成本最小化，对发放的工资、薪金的时间及发放方式进行筹划，保障员工收益最大化。它的原则是在不违反税收政策、法规的前提下进行的，是在对政府制定的税法进行精细比较后的优化选择。真正意义上的税收筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现。

我国个人所得税法先后进行了七次修正，完善中的个税，还不能做到薪金相同就会公平纳税。例如：国税发[2005]9号规定，雇员发放全年一次性奖金时，割断了适用税率、速算扣除数之间的内在匹配关系，出现适用税率超额累进、全额累进并存，产生了一次性资金的“无效区间”。再比如，全年一次性奖金的发放时间、全年一次性奖金与工资的比例也直接关系到纳税人的税负。这种情况在还有很多，因此越来越多的企业认识到个人所得税纳税筹划的重要性。

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第七次修正，修正后的税法变化内容很多，起征点的上调，税率的降低以及每级税率对应的应纳税所得额的区间变化等都有很大的调整，但对税务工作而言，这只不过是税额计算公式中的参数调整，我们认为以“全年应纳税所得额”作为一个全新的提法才是这次修正对纳税筹划工作实质性的挑战

一、纳税筹划的方向发生了根本的变化。

“全年应纳税所得额”虽然看似只是“月应纳税所得额”乘以十二，但这看似简单的修正，纳税筹划的方向发生了根本变化。修正前，如果纳税义务人的工资、薪金类收入不平均，每月纳税适用税率会较大的起落，就会比薪金类收入相对平均的纳税义务人承担更高的税负。个人所得税的纳税筹划只盯着月度应纳税所得额，筹划的方向主要是尽可能平衡各月应纳税所得额，从而适用更低的税率。但是修正后，在汇算清缴时，每月的收入会统一计入“全年应纳税所得额”，重新计算应纳税额，做到税负公平。企业不需因为发放季度奖、半年奖、绩效奖而担心承担高的税负。

“按月交纳，年末汇算”同时给纳税筹划带来新的课题，汇算的结果显而易见，每个月发放的工资不可能完平均，汇算清缴时，绝大多数纳税人是要退税的。将应退税款降到最低的水平及将产生退税月份尽可能后移将变成个税纳税筹划的新的重点。

二、工资、薪金“全年应纳税所得额”留下了“全年一次性奖金”尾巴。

随着税法的不断完善，会使企业的筹划空间越来越小，新税法对年度收入不平衡的税务公平问题得到解决，但还只是一部以家庭综合征收为方向，通过不断修正，从而不断完善中的法律。这次修正并没有将“全年一次性奖金”纳入“全年应纳税所得额”，这个游离于“全年应纳税所得额”的所得与“全年应纳税所得额”的比例将直接影响纳人的全年税负。

案例：小王和小李均为某单位员工，工资总额相同，也就是扣除保险、公积金以及5000起征点后工资、薪金“全年应纳税所得额”与“全年一次性奖金”金合计数相同，小王工资、薪金“全年应纳税所得额”为120000，“全年一次性奖金”金为36000，小李全年“全年应纳税所得额”为36000，“全年一次性奖金”金为120000。根据税法规定，小王工资、薪金所得适用10%税率，应缴纳个人所得税为=12*（10000×10%-210）=9480，“全年一次性奖金”适用税率为3%，应缴纳个人所得税为=36000×3%=1080，合计应纳税额9480+1080=10560元；小李工资、薪金所得适用3%税率，应缴纳个人所得税为=12*3000*3%=1080，一次性奖金适用税率为10%，应缴纳个人所得税为=120000×10%-210=11790，合计应纳税额1080+11790=12870元。只是因为两项收入比重不同，税负大相径庭。

“全年一次性奖金”纳入“全年应纳税所得额”之间究竟什么样的比例关系，才能保障企业成本不变情况下，员工税后收益最大呢？一般企业对岗位、工种都有岗位工资预算，也基本确定每位员工工资总额，用该岗位的工资总额减去该职工全年保险、公积金以及60000起征点后，得应纳税所得额预算，将此预算作为工资和一次性奖金的分配基数。按低税率优先，总税负最低的原则进行分配。一次性奖金只允许扣除一个月的速算扣除数，优先让其使用低一档的税率，在工资已达本档税率最高金额时，以低于本档税率最高金额一次性奖金，按此方法将员工应纳税所得额的预算按以下标准进分类。

分配基数在0-36000元区间时，任意发放都可享受3%税率。

分配基数在36000元-72000元区间时，以低于36000元发放一次性奖金，对剩余部分尽可能平均的情况下，以低于36000元发放计工资、薪金“全年应纳税所得额”的工资，尽可能享受3%税率。

分配基数在72000元-180000元区间时，以低于36000元发放一次性奖金，享受3%税率。对剩余部分尽可能平均的情况下，以低于144000元发放计工资、薪金“全年应纳税所得额”的工资，尽可能享受10%税率。

分配基数在180000元-288000元区间时，以低于144000元发放一次性奖金，享受10%税率。对剩余部分尽可能平均的情况下，以低于144000元发放计工资、薪金“全年应纳税所得额”的工资，尽可能享受10%税率。

依此类推，将个人所得税表全年应纳税所得额乘以二，得各区间的工资、薪金“全年应纳税所得额”及一次性奖金分配基数。按低税率优先，总税负最低的原则进行分配。但存在一个特殊情况，在分配基数在180000元-203100元区间时，因税率变化较大，工资优先使用25%的税率，而一次性奖金仍使用3%税率，税负更低。

在日常工作中，我们会出现很多与上述分配模型有较大差异的情况，不可能完全套用，但尽可能靠近，就能达到筹划的效果。例如，分配基数落在某一区间，“全年一次性奖金”远高于区间内筹划的金额时，可将“全年一次性奖金”拆分，以筹划的金额作为“全年一次性奖金”金，剩余金额并入为工资、薪金。分成两次发放，分别进行申报。当然，“全年一次性奖金”纳税筹划的起点需避开无效区间，计算过程较为简单，讨论已较为成熟，此文不作过多阐述。

个人所得税法还在不断完善当中，还不能做到薪金相同就会公平纳税，企业应及时准确做好个人所得税的纳税筹划工作，避免税负畸高。