税收公平原则下个人所得税法的立法完善

_熊邦

一、税收公平为何重要

平等与公正是社会主义法治的最主要特征，是人民获得感、幸福感、安全感的重要依托。税收公平原则是平等、公正在税法领域的集中体现，通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。

改革开放40多年来，我国经济总体呈现出高速发展的态势，但与此同时，我国的贫富差距开始有不断扩大并加剧的趋势，而其中一个主要难题就是仍有很大一部分人不能够从经济的快速增长中获益，这也从一个侧面反映出包括个人所得税在内的收入再分配手段存在作用发挥不足、影响社会公平实现的现状。再分配领域应当更加注重公平，而税收公平原则是个人所得税能够有效对居民财富进行再分配的重要前提。对个人所得税法而言，其立法环节和执法环节都应当以税收公平原则为指导，从而处理好经济发展与社会公平的关系，发挥其在收入再分配中的调节作用。

我国的个人所得税立法始于1980年，现行的个人所得税法律制度主要包括《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》《税收征收管理法》以及中国各级税务机关发布的有关个人所得税征管的规定，基本实现了个人所得税征管的制度化、规范化。顺应社会经济的发展形势，2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，至此我国《个人所得税法》已经历了7次修正。2018年10月，与《个人所得税法》配套适用的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》与《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》公开面向社会征求意见，前者从纳税人范围、应纳税所得额、反避税以及优化税收征管等方面对纳税人密切关注的税收公平问题作出回应，后者则是在税收公平原则的指导下对个人所得税的专项附加扣除标准予以进一步细化，增强可操作性。

二、横向公平：从分类所得税制到分类综合所得税制

（一）分类所得税制难以实现税收公平

税法是与经济关系最为密切的法律之一，在纳税的普遍原则上，我国《个人所得税法》已经满足了该项原则，而税收公平原则中的横向公平与纵向公平则分别对应着个人所得税的税制与费用扣除标准。2011年《个人所得税法》在关于税制的选择上仍旧采用分类所得税制，该法施行7年以来，随着市场经济的不断发展和经济体制改革的不断深入，居民的收入渠道越来越多，收入来源呈现出多元化的特征，而第2条将个人收入简单划分为11大类，已经难以全面并完整地体现纳税人的真实负担能力，同时第3条根据不同所得的性质对其适用不同的税率，在实践中却产生了“同收不同税”甚至“高收低税”“低收高税”等反常现象，导致个人所得税本应发挥的旨在促进社会公平的再分配功能未能充分实现。

税制模式是征税范围的具体表现形式，个人所得税作为社会财富再分配的重要手段之一，在关于税制模式的选择上仍应接受税收公平原则的指导。分类所得税制的存在有其合理性与必要性，这种税制统一的模式有利于控制税源，便于税务部门遵守和执行，从而提高税收征管效率，但是就全面、完整地反映纳税人的负担能力来说，分类所得税制存在固有的缺陷。尤其是伴随着当今信息技术的飞速发展，微信、支付宝等软件的大量使用，个人收入的渠道也越来越多样化，2011年《个人所得税法》第2条所规定的应纳税所得额范围显得狭窄，不能囊括所有的个人收入。对于收入水平不同的人来说，其所得的来源渠道也存在差异，在这种情况下征税会导致税收“先天性”的负担不合理，也使得通过该规定规避税款成为可能，导致并加剧贫富差距，从而与税收公平原则的要求相去甚远。因此，范围较狭窄的应纳税所得额范围不利于税收公平原则的实现，扩大范围可以使税负更加公平。

（二）分类综合所得税制是个税改革的基本目标

简化税制、扩展税基、公平税负将是个人所得税的发展方向，应不断完善个人所得税课税范围，在以后的立法和修法中根据社会实际情况不断调整并扩大个人应纳税所得额项目，从而加强税收征管，减少税额流失，杜绝腐败。与分类所得税制相对的是综合所得税制，是指对纳税人的各项应纳税额不区分其类别统一征收的模式，其比分类所得税制更能体现税收公平原则的价值追求。但是，由于综合所得税制不对纳税人的收入类别进行区分，很难对各自收入部门进行经济调节。从各国的立法实践来看，只采用分类所得税制或综合所得税制的国家数量均较少，大部分国家采用了将两者结合的分类综合所得税制。

综合分类所得税制将分类所得税制和综合所得税制的优点结合起来，所以又称为混合所得税制、二元税制，可以避免实行单一税制带来的漏洞和弊端。20世纪初，包括英国、法国以及意大利在内的西方国家，开始对个人所得税的征收实行分类综合所得税制，目前世界上大部分国家均实行该种税制。分类综合所得税制通过将纳税人的所有收入分项的同时再综合计征，能够兼顾纳税人的收入水平和负担能力，既坚持了量能课税，也做到了区别对待。相对于单纯的分类所得税制，既扩大了税收来源，同时对不同的收入适用不同的税率，最大限度地体现税收公平原则，同时可以防止偷逃税款的违法行为。

新时代背景下，采用分类综合所得税制也将成为我国个人所得税法改革的基本目标。2018年新《个人所得税法》第2条就纳税人应纳税额范围作出重大调整，填补了分类所得税制的漏洞。纳税人应就下列9项个人所得缴纳个人所得税：工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；经营所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得。其中前4项为综合所得，对居民个人，按纳税年度合并计算个人所得税；对非居民个人，则按月或者按次分项计算个人所得税。对后5项个人所得，分别计算个人所得税。相比2011年《个人所得税法》，新法的规定更加契合税收公平原则的精神，解决长久以来个人所得税无法有效调节收入、实现社会公平的瓶颈问题，在不脱离我国实际情况的前提下借鉴国外先进的立法经验，从而与国际通行做法接轨。由此，新《个人所得税法》初步确立了分类综合所得税制，这是我国在经历长期的探索后就个人所得税改革迈出的具有里程碑意义的一步，具有深远的意义，未来个人所得税的完善也要在此基础上运作。实现分类综合所得税制是我国个人所得税制度改革的现实选择，更是税收公平原则的直接体现。

三、纵向公平：费用扣除标准的不断细化与优化

（一）费用扣除标准存在的主要问题

实现税收公平不仅需要对纳税人个人所得的范围和数额予以准确认定，关于费用扣除标准问题也需引起立法者的高度重视。个人所得税的费用扣除标准问题解决的是税收公平原则中的纵向公平问题。应缴纳个人所得税的所得，并不是纳税人的所有直接收入，而是在扣除各项必要费用后剩下的纯收入所得。量能课税是税收公平原则的应有之义，而只对纯收入征税是其主要体现，以实现实质公平。

个人应纳税所得额是其收入总额减去为取得收入而花费的合理消耗与支出数额的结果，后者在个人所得税法上主要表现为各种扣除费用及相对应的费用扣除标准，其在理论和实务中均属较复杂的问题。2018年《个人所得税法》修改之前，费用扣除规则仍过于简单，如对纳税人的工资和薪金仍采取“一刀切”的扣除方法，表现为简单地根据经济发展情况将每月扣除额予以提高。除工资、薪金之外的其他种类的应纳税所得的费用扣除标准也存在类似的问题。“一刀切”的费用扣除标准虽便于操作、提高征税效率，但是同时也忽视了每个人生活中所面临的各种经济负担，如纳税人的住房、医疗、养老、失业等因素，此外纳税人的赡养抚养情况、婚姻状况、健康条件以及残疾等情况也未纳入考虑中。易言之，这种单一的费用扣除标准将影响个人税负的各种因素排除在外，不能做到对不同经济状况纳税人的区别对待，如此自然就不能将纳税人的合理负担费用予以扣除，从而不能真正按照纳税人的负担能力进行征税，违背税收公平原则。

长期以来，我国个人所得税法存在将“经济条件或纳税能力相同”简单理解为“个人所得相同”的误区，在关于起征点的费用扣除方面，立法上直接表现为根据纳税人所处的个人收入阶段以统一数确定扣除额。作为一项基本要求，人们为维持自身最基本生活水平的费用不能作为税负能力的依据，而纳税之前的必要费用扣除是为了保证纳税人不因纳税而降低必要的生活水平。“一刀切”的费用扣除标准没有考虑到不同地区的生活成本，其中包括各地区的经济发展水平和物价指数等指标，亦未考虑到不同纳税人的家庭结构和实际生活费用。如果所得相同则缴纳同等的税，则会造成收入相同的纳税人在经济发展水平不同地区享有不同的生活质量，或者即使处于同一经济发展水平地区的纳税人因不同的家庭结构而未能享有同等的生活质量。

此外，2011年《个人所得税法实施条例》还存在“内外有别”，为某些特殊群体附加扣除费用，直接与税收公平原则相矛盾的规定。在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的工资、薪金所得的征税标准远高于中国公民，这种“内外有别”的个人所得税费用扣除标准不符合税收公平原则，同时也违背了给予外籍居民以国民待遇的WTO精神。

（二）完善费用扣除标准，助力实质公平

纳税人的税负能力需要综合考虑包括个人收入在内的多种相关因素，如婚姻家庭情况、健康状况和赡养抚养人口等基本情况。此外，随着经济体制改革的不断深化，与每个人都密切相关的教育、住房、医疗以及社会保障等领域的改革也将持续深入，个人负担的合理费用的差异也会越来越大。而每一个纳税人在上述方面都存在差异，因此维持最低生活水平所需的费用也是不同的，“一刀切”的费用扣除标准越来越不能反映纳税人的真实经济负担状况。

对纳税人经济条件或纳税能力相同应理解为其享有相同的维持其个人及家庭最低限度健康生活的权利，如此才能全面准确地把握纵向公平的实质。为了更好地体现税收公平原则，从而真正按照纳税义务人的经济负担能力征税，费用扣除规则的完善应充分考虑每个纳税人所承受的合理经济负担并予以扣除。在保留超额累进税率的同时，让无税负能力者不纳税或者少纳税，高税负能力者应当比低税负能力者多纳税，使前者承担更高比例的税额，以发挥个人所得税在调节财富再分配中的功能，缩小贫富差距。

近几年来我国个人所得税在科学立法、民主立法上取得重大进步，修改后的《个人所得税法》及其实施条例更进一步契合了税收公平原则的要求。新《个人所得税法》仍旧保留了过去“一刀切”的费用扣除标准，将个税起征点上调至5000元，没有根据各地的实际经济发展水平予以区分细化，存有空白。但是，对于各地经济发展水平的差异性、各地人均收入水平以及消费水平予以精确把握并与个税起征点相互对应存在实际操作的困难。此外，如果将个税起征点与各地经济发展水平一一对应，结合我国实际，如此参差不齐的起征标准下极易发生逃税，给税收征管部门带来不便。原因在于，个人所得税的基本价值目标在于调节个人收入，实现再分配公平，而实现各地经济发展平衡的任务主要是由财政支出中的转移支付来完成。如今，统一的国内大市场已经基本形成，实现了人、财、物在全国范围内的自由流动，根据各地不同的经济发展水平单独确定个人所得税起征点弊大于利，因此新《个人所得税法》保留了根据全国经济发展水平确定统一的个税起征点的做法。

在继续实行“一刀切”费用扣除标准的背景下，税收纵向公平的实现依赖于其他费用扣除标准的细化与完善，而专项附加扣除是其中的重点。2018年10月20日，财政部、国家税务总局公布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称《暂行办法》），公开面向社会征求意见。中等收入群体是纳税人的主要组成部分，在人数上占有绝对优势，《暂行办法》在基本费用扣除的基础上，新增了教育、医疗、住房、养老四大民生问题的专项附加扣除，对影响纳税人税负能力的主要方面均有所涉及，考虑全面周到，体现出对纳税人的“减负”关怀，具有灵活性和较强的可操作性。

最后，2018年公布的《个人所得税实施条例（征求意见稿）》对中外个税起征点“内外有别”的问题予以初步解决，废除了外籍个人特殊费用扣除的条款。外籍居民同我国居民一样生活在中国境内，从税收公平原则的含义出发，两者在相同经济情况下承担的纳税义务应该是相同的，具体到费用扣除标准也应一视同仁。