风险导向审计方法的发展及其理论研究

王路加

（新疆财经大学会计学院，乌鲁木齐830012）

一、风险导向审计的理论基础

（一）成本效益理论

传统的审计方式需要大量的审计人员耗费大量的时间进行审计工作，会计师事务所在执行审计程序上花费的成本巨大。相较之前而言，运用风险导向审计方法的会计师事务所需要更少的审计人员，耗费更少的时间在执行审计程序上，显著提高了会计师事务所的效率，减少了会计师事务所变动成本。会计信息在一定程度上能有效解决契约造成的委托代理问题，并能缓解委托代理问题所带来的公司投资效率问题。然而，过度、盲目的为降低会计师事务所审计工作的成本而减少审计程序是危险的，可能会导致“审计失败”。因此，会计师事务所的注册会计师应该依据被审计单位的特征对审计程序进行适度调整，避免发生“审计失败”。

（二）舞弊动因理论

舞弊三角理论由美国注册舞弊审核师协会的创始人W.Steve Albrecht博士提出，他认为企业之所以会发生舞弊是由压力（pressure）、机会（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素造成的，就像需要一定的水、光照、二氧化碳这三要素才能产生光合作用一样，三要素共同作用才能使企业发生舞弊行为。压力要素是企业进行舞弊的行为动机。压力动机一般分为：企业绩效压力、财务压力、恶痞压力及其他压力；机会要素指企业进行舞弊而不被发现或不被惩罚的可能。机会要素一般包括：企业不健全的内部控制制度、信息不对称、审计机构审计不当、惩罚措施落后等。当企业迫于压力又有舞弊的机会时，就会为舞弊行为寻找自我合理化的借口。将舞弊行为与道德、行为准则相契合，使其合理化。通常的借口包括：“我是为了公司的发展”、“我只是暂借公司资产”等为舞弊行为寻找自认为合理的借口。舞弊三角中的三个因素是两两相互作用的，最终导致舞弊的发生。

舞弊冰山理论由美国的G·杰克·波罗格纳和加拿大的罗伯特·J·林德奎斯特引入心理学中著名的冰山理论演变而来，也被称为舞弊二因素理论。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分具体包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况及态度，海平面下的是行为部分具体包括感情、价值观念、个人欲望等。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。冰山理论认为，一个企业是否发生舞弊，不仅与企业内部控制的建设相关，更重要的是与公司是否面临财务危机和该公司是否和有潜在的败德可能性有关。

二、文献综述

（一）国外文献综述

外国理论界学者最先对风险导向审计进行了研究，在风险导向审计的相关理论及实务均有较为系统的研究，并且，“四大”会计师事务所最早将风险导向审计付诸于实际运用，现阶段对风险导向审计方法的运用已处于相对娴熟的阶段。

1.关于审计风险模型的研究

现代风险导向审计自2003年后进入了新的时代。国内外众多理论界的著名学者都对审计风险模型的运用情况进行了研究。

Reinikka 和 Svensson（2007）研究发现，企业多元化的经济活动增加了会计师事务所的“审计失败”。也就是说，如果审计人员对企业进行充分的经营风险评估，那么就可以在一定程度上提高识别、评估企业财务报表重大错报风险的水平。现代风险导向审计中的“风险”通常是指“客户经营风险”。Olken（2011）通过统计分析发现，审计人员在实施审计程序时，运用审计风险模型通常存在着选择定性语言描述、记录审计风险的偏好。这样的偏好是为了使得审计人员能更好的掌握解释审计细节测试依据的主动权。但此种现象也说明审计人员对于审计风险模型的定量作用存在着一定程度上的忽视。因为在审计风险模型中，定量描述相比于定性描述更能恰当的表现出审计资源分配之间的数量关系。Ferraz（2014）采用实证研究的方法，对现代风险导向审计模式的有用性进行了检验，研究结果表明，特定账户发生错报的概率与评估的控制风险呈正相关。

2.关于风险导向审计的基本理论与方法的研究

Finan（2000）以美国三家会计师事务所1997-1999年间的审计客户为样本，研究发现总体样本规模水平和风险评估方法与审计风险的敏感性之间存在关联性。Hatherly（2005）的实证研究表明，内部控制质量与公司规模表现出强的相关性。并归纳了大规模公司内部控制质量高的原因：规模大的公司，规章制度更全面、相关工作人员的综合素质越高、内部控制的规模效应越高、采取的外部审计更加专业等。Fraser等（2007）的统计分析表明，企业经营业务的多元化与内部控制重大缺陷存在强的相关性；体量小、新成立和会计信息质量差的公司，越可能存在重大缺陷。Flint，Fraser和 Hatherly（2008）提出，风险导向审计方法使审计过程更为有效，显著提升了审计人员在审计工作中的信心。Abraham D.Akresk教授（2009）认为风险导向审计方法可以广泛运用在会计师事务所业务当中。

3.关于风险导向审计的应用问题研究

Knechel（2007）研究发现，随着现代企业的经营业务和审计环境的不断变化，运用传统的审计方法已无法发现资产方面存在的舞弊。而现代风险导向审计却为解决此类问题提供了新的思路。Jeffrey Cohen（2002）认为实施现代风险导向审计会增加审计投入，在四大会计师事务所中，风险导向审计方法已经被广泛运用在经济活动迥异的各类公司审计工作中。Flint（2008）研究发现，风险导向审计方法行之有效，显著提高了会计师事务所的审计质量，同时，它还能够为被审计单位提供与公司治理相关的建议。Bowlin（2011）通过统计分析发现，管理层对审计资源的分配或规律有可预见性时，某些低风险的账户可能存在更多未发现的错报（尤其是舞弊），这一研究发现提醒审计人员在根据审计风险模型进行审计资源的分配时，应关注管理层的预期和应对策略，考虑对低风险的账户予以更多的关注。Daniel Botez（2012）提出加强审计人才的培养能为开展高质量的审计业务提供有力保障，会计师事务所可以通过培养年轻人对审计业务的兴趣和实践能力保障审计业务的质量水平。

（二）国内文献综述

1.关于审计风险模型的研究

赵华（2006）对会计师事务所实际运用审计方法的效果进行了研究，认为实施现代审计风险模型的会计师事务所可以更加有效地发现经营风险和企业管理层的舞弊风险。马志娟（2011）通过运用模糊综合评价法识别、评价了审计风险的主要影响因素，量化了审计风险，使审计人员能够更科学、有效的识别和评价审计风险。刘家义（2011）提出审计风险综合评价模型，会计师事务所可以通过建立审计风险综合评判层级体系，提高审计风险评估的科学性。周黎安和陶婧（2012）基于ANP理论，构建了审计风险评估模型。蔡春等（2014）通过定性与定量相结合的方法，将模糊理论与审计风险模型相结合，对风险因素进行模糊运算，建立了一种新的审计风险评估模型。杨肃昌和李敬道（2015）认为审计风险模型在应用中可分为三个部分，一是审计人员预期确定的审计风险；二是重大错报风险；三是根据前两者确定的检查风险。表明研究审计风险模型的意义在于总结经验和教训，更好的完善我国审计准则。马志娟和刘世林（2015）基于实验证据的视角，以审计实务人员为被试对象，检验了审计资源分配是否受重大错报风险水平的高低及性质的影响，研究发现重大错报风险越高，会计师事务所需要投入的人员数目及审计时长等都会更多。

2.关于审计方法和风险导向审计特点的研究

卓继民（2005）通过阅读大量国外学者的文献，归纳总结了现阶段风险导向审计方法的研究情况。马贤明和郑朝晖（2005）通过分析现代风险导向审计的特点，对基础风险审计模式进行了研究。

3.我国学者对风险导向审计在会计师事务所的实施效果进行的研究

许景瑶（2009）认为，财务造假，一方面是高管人员急功近利，追求利益最大化；另一方面对企业来说，是为了降低税收压力、获得宽松的贷款额度及提升自身竞争力。杨寿康和罗迎霞（2012）通过案例研究发现，会计师事务所应该依据企业特征设置审计程序，重点关注被审计单位经济业务的合理性。赖妍和周领（2012）对当地中小型会计师事务所进行了实地调研，在调研过程中具体了解了风险导向审计的应用状况，认为会计师事务所应当根据中小型企业的特点制定合适的审计程序，有针对性的进行审计。吴云云（2015）通过分析X会计师事务所在小型企业、中型企业和其他企业所运用的审计方法得出，使用账项基础审计方法占比为53.5%，使用制度导向审计方法占比为32.6%，使用风险导向审计方法占比为13.9%，X会计师事务所在对中小型企业审计时运用风险导向审计方法较少。陈炜煜和李岚岚（2016）研究发现，随着中小型会计师事务所的不断发展，其在整个行业的占比越来越大，中小型会计师事务所的审计质量影响了社会经济的平稳发展。但风险导向审计在中小型会计师事务所的应用效果并不理想，应当改变“走程序”的审计方式。张宁（2016）研究发现，风险导向审计在我国广泛应用于外资事务所，本土大型会计师事务所的应用比例为64.3%，而小型会计师事务所应用风险导向审计模式的比例仅为1.7%，主要是因为会计师事务所审计质量低，审计制度不健全，无法构建风险导向审计模式。董沥鸿（2016）通过分析发现执业队伍的专业胜任能力不够、外部驱动力不足、信息质量无法满足需求约束了现代风险导向审计在我国的应用，并认为提升审计人员的执业素养、改善法律环境、开拓信息资源可以促进现代风险导向审计在我国的发展。李凌（2017）对我国会计师事务所的审计现状进行了分析，发现审计工作中存在项目经理制定的审计计划与审计实施脱节、风险评估环节流于形式等问题，并针对存在的问题提出了提高审计人员综合素养、改善薪酬激励制度、建立行业信息数据库等建议。