对交易性金融资产会计处理的几点思考

叶璋礼

[摘 要] 2006版《金融工具确认和计量》准则将以前的短期投资划归为交易性金融资产进行核算，对于交易性金融资产的会计处理，比如取得时的交易费用、涉及的应收股利或利息以及出售时公允价值变动损益的结转等，在准则或指南中有的做了明确规定，有的并没有做出规定。文章就交易性金融资产的若干会计处理，提出自己的一些看法，并就如何改进相关账务处理提出建议，旨在与同行交流探讨。

[关键词] 交易性金融资产；交易费用；应收项目；公允价值变动损益

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 19. 012

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）19- 0028- 03

0 前 言

交易性金融资产主要是指不打算长期持有的金融资产，比如企业从二级市场购入的股票、债券等有价证券，通常表现为短期获利了结、以赚取差价获取收益为目的。对于交易性金融资产取得时的交易费用、涉及的应收股利或利息以及出售时公允价值变动损益的结转等，笔者认为现行的会计处理值得商榷。

1 关于交易费用的处理

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业取得交易性金融资产的交易费用直接计入当期损益即投资收益，交易费用主要包括支付给中介机构的手续费等。将交易费用直接计入当期损益并不能真正地体现交易性金融资产的成本，因为交易费用是取得该金融资产的必要支出，根据“谁受益谁承担”的原理，交易费用理当计入其成本。会计实务中，企业取得一项资产的成本都包括买价和直接相关的费用，如购买原材料、固定资产、无形资产、投资性房地产等，无一例外，而将交易性金融资产发生的交易费用不列入成本，体现了会计处理的“不对等”，这种“不对等”是不恰当的，也是令人疑惑的。

以企业购买股票为例，购买股票作为权益性证券投资，这种有价证券资产应根据持股比例、业务模式以及合同现金流量特征，在会计实务中不外乎采取三种处理方式：一是作为可供出售金融资产核算；二是作为交易性金融资产核算；三是作为长期股权投资核算。购买股票时除了支付买价外，还必须支付交易费用（印花税、佣金、过户费等），购买的股票如果作为长期股权投资核算、作为可供出售金融资产核算，发生的交易费用都是计入相关资产成本的，而作为交易性金融资产核算时，交易费用直接计入当期损益，这就导致企业购买同一项资产，由于会计处理方式的不同即作为不同的资产进行核算，资产入账价值（成本）可能出现不一致，这表明不同资产之间的计价缺乏一致性，导致资产成本信息缺乏可比性。

2 关于应收股利或利息的处理

企业取得交易性金融资产，如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，对于这部分应收利息或应收股利该当如何处理。

财政部会计资格评价中心编写的2018年度助理会计师考试辅导教材《初级会计实务》中，明确指出这部分应收利息或应收股利“不应单独确认为应收项目，而应当构成交易性金融资产的初始入账金额”。而在财政部会计资格评价中心编写的2018年度会计师考试辅导教材《中级会计实务》里，对于这部分应收利息或应收股利则要求作为应收项目单独核算，不计入交易性金融资产的成本。

这表明《初级会计实务》和《中级会计实务》对于这部分应收股利或应收利息的处理是不同的。《初級会计实务》将这部分应收股利或应收利息直接计入交易性金融资产的成本，不再剔出来单独核算，《中级会计实务》则对这部分应收股利或应收利息的处理正好相反。众所周知，这两本考试辅导教材一年一个版本，能够把最新（修订）的《企业会计准则》、税收法规变化等新知识新成果吸收进来，可以说是时效性最强、权威性最强的教材，而这两本教材对同一个问题的处理出现了差异，着实令学习者感到困惑。笔者在教学时，不得以对学生讲，考助理会计师以《初级会计实务》讲解为准，考会计师以《中级会计实务》讲解为准，当然这只是权宜之计，因为笔者相信这两本教材对此问题的处理最终会是完全一致的。

依笔者所见，这部分应收股利或应收利息应当作为应收项目单独核算，不应计入交易性金融资产的成本，即赞同《中级会计实务》中的处理方法。理由是：在可供出售金融资产核算中，是将这部分应收股利或应收利息作为应收项目单独核算的；在持有至到期投资核算中，也是将这部分应收利息单独核算的；在长期股权投资的核算中，如有这部分应收股利也是作为应收股利单独核算的。为了保证会计核算的一致性、可比性，对于交易性金融资产，如出现这部分应收股利或应收利息也应作为应收项目单独核算。

3 关于出售时公允价值变动损益的处理

企业出售交易性金融资产，一方面要将该金融资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为投资损益处理，另一方面，还要将原持有期间计入公允价值变动损益的累计额转出，作为投资损益处理。原本这样做的目的是想通过投资收益科目反映出企业在该项投资中实现的全部收益，还原交易的真实利润。但笔者认为，出售时将累计公允价值变动损益转为投资收益的会计处理，增加会计核算工作量，其形式大于内容，完全可以取消掉。

首先，交易性金融资产持有期间的公允价值变动已经计入了“公允价值变动损益”，而该科目属于损益类科目，同样需要在资产负债表日将其发生额转入“本年利润”，结转后已无余额。这说明，交易性金融资产持有期间的公允价值变动额已经体现在变动当期的利润表中。

其次，出售时将累计公允价值损益转为投资收益的会计处理，会导致出售当期的利润表信息混乱，容易引起会计信息使用者的误解。

比如，甲公司于2017年7月5日以10元/股的价格购入某公司股票5万股，另支付交易费用0.5万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2017年末，该股票收盘价为12元/股。2018年3月7日甲公司以13元/股的价格将股票全部出售。

2017年12月31日该股票公允价值变动10万元，计入公允价值变动损益10万元，结转为本年利润，使得2017年12月份的利润增加10万元，即该公允价值变动损益（收益）已经体现在2017年12月份的利润表中。

2018年3月7日出售时的会计处理（金额单位：万元）：

借：银行存款 65

贷：交易性金融资产——成本 50

——公允价值变动 10

投资收益 5

同时还要将以前的公允价值变动损益转出，即作第二笔会计分录：

借：公允价值变动损益 10

贷：投资收益 10

这表明，出售当期的投资收益为15万元，虽然能全面反映这一笔投资的真正收益15万元（考虑初始交易费用应该是14.5万元），符合业务的真相。但在2018年4月份的利润表中，投资收益为15万元，事实上有10万元已经体现在2017年12月份的利润表中，有“重复反映”之嫌，另外，2018年4月的利润表中还反映公允价值变动损失10万元，这个损失实际上是不存在的，之所以要反映，就是为了抵消刚才的“重复反映”。第二笔会计分录中，“公允价值变动损益”和“投资收益”均为损益类科目，月末还要結转至本年利润。

借：本年利润 10

贷：公允价值变动损益 10

借：投资收益 10

贷：本年利润 10

上述第二笔的会计处理，既不影响企业的资产、负债，也不影响企业的利润，有了该笔会计分录还要作结转本年利润的会计分录，不仅增加了会计核算的工作量，也会导致出售当期的利润表信息混乱，权衡利弊，依笔者之见，还是取消为宜。

4 结 语

综上，为了确保会计核算的一致性、可比性，交易性金融资产取得时的交易费用应当计入成本；应收项目（应收股利、应收利息）应剔出来单独核算，与会计实务中其他资产取得时涉及的应收项目处理一致。另外，《初级会计实务》和《中级会计实务》对应收项目的处理应当保持一致；处置交易性金融资产时，原已确认的累计公允价值变动损益不再转为投资收益，不仅可以简化会计处理，同时也使得利润表信息更加清晰明了。

财政部于2017年3月31日发布了修订版的《金融工具确认和计量》准则，将金融资产划分为三类，其中一类“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，会计核算仍为交易性金融资产，修订版的准则对于交易费用仍规定直接计入当期损益，对于涉及的应收股利或利息、出售时公允价值变动损益的处理均未予以明确。

主要参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2017.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2018.

[3]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知（财会[2017]7号）[S].2017-03-31.