金融资产分类的辨析

文/罗绍勇，长沙商贸旅游职业技术学院

2017年我国将现行《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》，作了重大修改，并于2019年1月1日在我国境内上市企业及非上市的大中型企业执行。

修改后准则将金融资产分类进行了调整，现行《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，可供出售金融资产。修改后的准则将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产分类依据由现行准则按持有意图分类改变以管理金融资产业务模式和合同现金流量为特征两个判断依据。

1 以摊余成本计量金融资产

1、满足相关条件：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

2、案例①：银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

案例②：企业之间因销售商品、提供劳务等往来形成应收账款、应收票据，如果企业拟根据应收账款、应收票据的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款、应收票据，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

案例③：企业因购买固定利率国债、浮动利率公司债券形成合同现金流量是到期收回本金及约定制率收取利息。在没有其他特殊安排的情况下，企业购买这类债务投资符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

3、设置会计科目：“贷款”、“应收账款”、“应收票据”、“债权投资”（替换原“持有至到期投资”）。

2 以公允价值计量且变动计入其他综合收益金融资产

1、满足条件：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

2、具体分类：

（1）对于购买债券、发放贷款、因交易发生应收款项，满足上述条件，分类为以公允价计量且变动计入其他综合收益金融资产。

①案例：A公司为生产食品加工企业，属于大中型企业，销售对象一般是批发商、零售商，在销售产品中通常给予客户一定期间的信用期，为了加速资金回笼，提高资金周转率，A公司与开户银行签订了一年期应收款项无追索权保理总协议，银行在一年内向A公司一次性提供信用额度1000万元人民币。A公司可以在需要用钱时随时向银行出售应收账款、应收票据。据分析A公司应收款项业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收款项符合本金加利息的合同现金流量特征，则应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

②设置会计科目：“其他债权投资”。

（2）对于购买股权及权益性投资。

①投资方对被投资企业权益性投资，在重大影响以下，在初始确认时，企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。指定为这类金融资产不再计提减值。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

②设置会计科目：“其他权益工具投资”（替换原“可供出售股票投资”）

3 以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产

1、划分标准：企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2、包括内容：（1）股票。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。由于股利及获得剩余收益的权利均不符合本准则关于本金和利息的定义，因此股票不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业持有的股票应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

常见的例子：企业从二级市场购买股票，为赚取价差，随时变现。

（2）基金。常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，基金一般情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业持有的基金通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（3）可转换债券。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外，还嵌入了一项转股权。根据本准则规定，企业持有的可转换债券不再将转股权单独分拆，而是将可转换债券作为一个整体进行评估，由于可转换债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，企业持有的可转换债券投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

值得注意的是：①（直接指定）如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认金融资产时，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

②企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

3、设置会计科目：“交易性金融资产”。企业购买衍生工具投资列入“衍生工具”科目核算。

[1]2018年《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》应用指南,财政部会计司编写，中国财政经济出版社.

[2]中华会计网校（2018年全国注册会计师辅导书）梦想成真应试指南，主编：郭建华（人民出版社）.