论会计计量属性选择应用

葛连芝

20世纪20年代到30年代，美国发生了一场规模空前巨大的经济危机，致使经济大萧条。现在，人们依旧被不恰当的会计信息迷惑，错失投资机会甚至造成巨大损失，而引起这些事故的一个重要原因就是会计计量属性的选择不恰当，得出的会计信息满足不了会计信息使用者的需求，更甚者显示出了错误的会计信息。至此，会计计量属性的选择应用便成为了一个研究的重点。

会计计量是运用特定的计量标准和计量方法，将满足所需条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业确定相关产品的金额也是需要按照规定的会计计量属性进行计量测算的。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。而在这五种属性同时存在的情况下选择哪一种便成了一个问题。会计计量属性的选择从最初的以历史成本为计量属性，到现在的公允价值为主的计量，都经过了一系列的发展。本文就在了解各个会计计量属性的同时分析各个利弊，从而得出最适合现行会计准则的会计计量属性。

一、相关文献回顾

对于会计计量问题，前期的理论研究出了不少成果。

杨敏（2013）在其文章中对会计计量属性的概念作了详细的解释。

会计计量属性的发展与经济发展有着密切的联系。王晓强、柳艺（2013）就其相关性做了研究，他们发现在不同的时代分别出现了历史成本计量，现行成本计量，以及历史成本，现行成本和公允价值同时存在的现象。

刘芳（2013）则认为不断追求价值计量并没有增加公允价值计量的市场环境要求。相反，多元化的市场环境成为了公允价值计量的背景。黄东梅（2012）认为会计计量属性的选择是必要的。

魏春艳（2013）总结道，会计计量属性的发展轨迹从最初的历史成本到之后的重置成本，最后到现在的公允价值，充分体现了会计计量从重视信息的有用性，可靠性在向重视信息的有用性，可靠性和相关性转变。

从会计目标的角度看，皮诗萌（2011）认为会计计量与会计目标之问存在极为密切的联系。赵德武在《会计计量理论研究》中强调：“一方面，会计目标是会计计量的理论基础，会计目标的不同选择对会计计量单位、计量属性等有决定性的影响；另一方面，会计计量是实现会计目标的阶段。会计信息的基本特征之一在于它的定量性，如果没有会计计量的理论和方法，会计目标的实现是难以想象的。”由此不难总结出，会计计量的本质是会计属性。

会计计量属性对会计确认的影响是多方面的，侯伟平（2013）在其文章中认为会计计量属性的选择对确认的各个阶段，确认的范围，以及确认的效益大于成本和重要性这两个约束条件这些方面都有较明显的影响。

牟平平（2013）在她的文章中指出会计计量属性的选择也能使资产负债表变得更完整。会计计量属性的选择不但可以增加披露计量信息在资产负债表附注中，而且可以帮助资产负债表增加某—计量属性的附表，从而使资产负债表的作用得以增强。

同时，会计计量属性的选择对利润表也有着一定影响。Thomas J.Landseer（2013）发现，在FV与HC之间的选择可以框定为一个就提供的信息的潜在决策有用性的决定，这些信息涉及到未实现收益，而不仅仅是常见的利润表中这两种计量属性都可以揭示的信息。

在会计计量属性选择上，王波（2012）就相关性和可靠性的权衡，可操作性和现实可能性，以及成本效益和重要性原则三方面进行了阐述。

黄金寨（2013）在其文章中指出选择会计计量属性时应考虑经济环境，计量依据的可靠性，会计人员的职业能力以及相关制度的规范性。

在进行会计计量属性选择时，还应该从会计计量属性本身特性考虑。程晓梅（2015）对历史成本的定义以及其特点作了简单的介绍。他认为历史成本计量代表在用户所取财产时财物所交付的现金或者是与现金价值相同的的物品计量，但是历史成本对计量属性会形成一种新模式——历史成本计量。樊晨迪（2014）与程晓梅均提出了历史成本所面临的一系列挑战：物价的剧烈变化所带来的挑战、来自衍生金融工具的冲击等等。

二、计量属性理论与实务研究的发展分析

（一）经济发展促进会计计量属性的发展

会计计量属性并不是凭空产生的，它是在特定的社会经济环境下产生的。特定的经济环境决定了会计计量属性必须与时俱进，不断适应新的经济需求。

早在上个世纪20年代，一场空前浩大的经济危机迫使人们开始关注会计计量属性的选择应用。当时的政府采取不干预政策，任凭资本主义经济自由发展，企业实行自主管理。在经济利益的趋势下，企业负责人为了增加投资额开始大肆的制作虚假报表。政府的不干预政策使得泡沫经济愈演愈烈，最后不堪重负，开始垮台。罗斯福在此期间实行“新政”，加大了政府干预的力度，使得经济开始回转。在经历过这场经济危机后，人们开始关注会计报表的真实性。1933年。美国颁布证券法，1934年颁布证券交易法，并且成立了证券交易委员会（SEC）。之后又发布了公认会计原则，要求会计计量必须是可靠性和相关性的，这样才能保证会计计量的准确和真实，以及会计报表的真实性。基于这一基础，历史成本计量手段便成了最适用于当时经济环境的计量属性。

随着商品经济的发展，企业经营管理人员对管理信息的需求增高，更加注重关注财务信息所反应的资本增值能力。经营的目标转为资本增值，在这一前提下，企业就需要吸收大量的社会资金，外部投资人员也就更加关注其增值能力。这是历史成本计量的不足便体现了出来：企业家更多的是关注增值，关注产出，而历史成本计量则更多的关注投入这一方面。此时，新的会计计量属性就需要能够在测量投入的同时反映其增值能力。现行成本和公允价值计量便成了首选。而在这两个会计计量属性中，公允价值更能反应市场价格。

会计计量属性的发展伴随着客观经济环境的发展而不断发展着，经济环境的特性决定了会计计量属性的选择必须与外部环境的需求相适应，一旦脱离了经济现实，将被取代，淘汰。

（二）会计目标对会计计量属性的选择的影响

会计目标的出现对会计计量的最后归宿起决定性作用。会计目标就是指在一定的经济环境下，人们希望通过会计实践活动所达到的结果，它使会计理论与实践得以连接。会计目标从1992年制定《企业会计准则》开始到现在有两个派别。

20世纪末，合伙制企业应运而生，而当时证券市场并不发达，企业筹集方法较少，此时投资者面临较大的风险，于是更加要求财务报告能够体现出受托责任的履行情况。在1992年颁布的《企业会计准则》就将更多的精力倾注于报告的受托责任。

经济发展不断促进着会计计量的发展。20世纪初经济环境发生改变，人们开始更多地关注财务报告提供的信息对于信息使用者来说是否能够充分全面地反映企业的经营成果，现金流以及财务状况等情况，这便是决策有用观。2006年新修订的《企业会计准则》便以此为主要依据，至此受托责任观和决策有用观两者同时存在。由此可以看出会计目标随着经济的发展不断改变着，但不变的是满足信息使用者的需求。

会计目标与会计计量属性的关系极为密切，会计目标是会计计量属性的前提条件；与此同时，会计目标的稳定发展与会计计量属性的作用是分不开的。基于这一事实，会计计量属性的选择需要与会计目标相适应。现实已经给我们呈现了一个生动的例子：在1992年制定的《企业会计准则》中，明确提出用历史成本计量，为的便是和受托责任制相适应，使报表具有真实性和可靠性；而在2006年修订版中，会计计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值现值和公允价值等几部分内容，而不仅仅是惯性思维里的历史成本。由于商品经济的近几年的迅猛发展，人们意识到会计的重要性，从而导致会计信息使用者的人数不断增加，对会计信息的要求也不断增多，决策有用性与之相适应，多种会计计量属性的存在也能够更好地满足会计信息使用者的需求。在国际经济一体化以及信息化高度发展的当下，大量金融产品随之而生，公允价值的存在便更好地计量其真实价值，增值能力，这也在一定程度上实现了同国际准则的趋同。这一系列的例子很好地证明了会计目标对会计计量属性选择存在的极大影响，不光如此，会计计量属性的选择也在不断地与时俱进。

三、会计计量属性选择的应用分析

（一）会计计量属性的选择必须遵循一定的原则

1、会计计量属性的选择实质是对于会计相关性和准确性之间更倾向于谁的选择，在这两个特性之间进行权衡时，要关注会计准则，合理的发挥其导向作用。

2、会计计量属性选择时，要考虑到是否可操作，以及是否有实现的可能，与此同时，还应保证会计人员能够熟练操作，并且使会计信息能够及时公布。

3、选择会计计量属性时要关注是否遵循了成本效益原则，内容是否具有准确性。

（二）会计计量属性选择考虑因素

会计计量属性选择时还应当考虑到其他因素：经济环境、计量依据的可靠性、会计人员专业素质、相关制度规范性以及使用成本。

1、经济环境要求。在不同的经济发展条件下，人们对会计信息的要求不一样，计价条件标准不同，资产获取方式和收益实现方式也不同。而在这种情况下选择计量属性的基本原则要求能够保证会计信息的相关性。

2、计量依据的可靠性。某一种计量属性，为了使提供的信息是有用的，必须确保计量依据是可靠的。这个时候就需要有准确可靠地计量依据来选择会计计量属性。计量依据的可靠性直接决定了会计信息的可信度，是之后会计计量的基础。

3、会计人员的专业素质。在使用可变现净值、未来现金流量现值以及以这些属性为基础的其他计量属性时，通常要经过复杂的专业计算或职业判断才能确定资产的价值。根据可靠性原则，就需要会计人员的专业能力足够出色来确保会计数据的准确率。

4、相关制度的规范性。在运用公允价值、可变现净值、未来现金流量现值、重置成本等计量属性的时候，确定资产价值是通过间接计算得来的，更有甚者需要专业的估计，选择，判断。如果相关制度的规范性不强，那么谋求自身利益最大化为目的的企业就会频频打擦边球，而监管部门却无据可查。

5、使用成本。使用成本的高低决定了企业是否会使用该会计计量属性。对于一些中小企业来说，过高的成本会迫使他们放弃选择其中一种会计计量属性，使得会计计量缺乏准确性。

四、计量属性选择的影响后果

会计计量属性作为计量的基础，其影响力自然也是不容小觑的。其中最显著的就是会计计量属性的选择影响着会计确认和财务报表。

（一）会计计量属性的选择对会计确认的影响

1、会计计量属性的选择会直接影响到各个时段的会计确认。按时间来分，会计确认可以分为刚开始的初始确认，之后的后续确认以及最后的终止确认。最开始的初始确认是所有会计确认阶段中最基础却也是最关键的一环。初级确认要求会计信息有足够的可靠性和真实性，这时使用历史成本，现行成本和公允价值都比较合适。历史成本计量不会因之后的会计确认变更而发生改变。其他的计量属性都要随着会计确认阶段的变更和环境的转换作出相应的变换。由此可以看出，会计属性能够对会计确认产生影响，同时会计确认对会计计量属性的选择也有较大的影响。

2、会计计量属性的选择对会计确认对象的确认范围界定有着直接的影响。可计量性是会计确认的重要原则，要求会计确认对象要能够被可靠计量，此时，会计确认对象本身以及与计量对象相关的计量属性是否具有可靠性便至关重要。会计计量属性选择不当，会使会计计量对象不具有应有的可计量性，从而不再存在于在会计确认对象的范围内。

3、会计计量属性的选择从确认的效益大于成本和重要性这两个约束条件进而影响会计确认。从重要性上来讲，也存在着许多与之相似的情况，举个简单的例子，假设使用历史成本对某一事项或业务进行计量，有可能会因为该事项或业务的历史成本信息并不重要而不予确认或者是不予单独确认。

由此不难看出，会计计量属性的选择与会计确认两者之间相互关联。会计确认是会计计量的前提要素，同时会计计量属性的选择也对会计确认起到反作用力，两者并不是相互独立的，而是相互联系，融为一体的。会计确认贯穿着会计信息系统的方方面面，会计信息进入系统的初期，处理的中期以及最后呈现的终期都需要进行会计确认，因此，会计计量属性选择对会计确认的影响不容小觑。

（二）会计计量属性的选择对财务报表的影响

1、在资产负债表附注中增加披露计量信息的影响。资产负债表附注有的时候能对资产负债表中的关键项目起到一定的补充说明作用。人们对会计信息的需求并不是单一的，有的时候同一项目的基于几种会计计量属性的信息都很重要，此时若全部显示则会显得过分累赘。解决办法就是在会计报表的主体介绍基于某一会计计量属性的信息，在附表中再补充其他会计计量属性的信息，这在一定程度上增加了信息量，提高了报表的完整度。

2、在资产负债表中添加一个计量属性的附表，为加强资产负债表所起到的作用。对一个公司财务活力的评价通常是从两个方面着手——流动性和偿还债务的能力，流动性能够反映出该企业当前的债务偿还能力，若主体资产的公允价值不小于该公司的负债，那么该主体就拥有足够的偿债能力。

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参考文献：

[1]杨敏.浅析会计计量属性[J].商,2013(20).

[2]王晓强,柳艺.从会计计量属性的历史变迁看会计与经济发展的关系[J].商业会计,2013(7).

[3]黄东梅.新会计准则下会计计量属性选择的有效性分析[J].商业时代,2012(32).

[4]皮诗萌.从会计目标谈会计计量属性的选择[J].时代经贸,2011(14).