资产减值核算研究

2018-12-07鲍丹琴

时代经贸 2018年8期

鲍丹琴

近二十年国内会计开始改革以来，关于资产减值会计的部分也得到了发展。从1993年“两制”“两则”规定应收账款计提坏账准备到1998年《股份公司会计制度》以及财政部文件规定对于坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备四项减值准备的计提，在2000年《企业会计制度》公布，规定一些企业资产，八项减值准备的计提，另外添加了：固定资产减值准备，无形资产减值准备，在建工程减值准备，委托贷款减值准备等。在2001年11月27日，财政部制定《金融企业会计制度》，规定对一些企业资产的减值计提八项准备(新增的有固定资产减值准备，在建工程减值准备，无形资产减值准备和委托贷款减值准备)，对金融企业资产计提八项准备。然而，由于我国的金融市场发展速度快且较为复杂，我国资产减值的准则规范不足以应对其的变化与发展，造成难以准确处理所出现的金融资产减值问题。同时，制度对于部分金融资产减值的规定存在较为模糊的地方，缺乏统一的标准，模糊的规定导致企业理解的差异，所以，企业根据其自身的理解与需求来操作，对会计信息的可靠性造成影响，使得会计信息质量下降。由此，2006年的《企业会计准则》出台，对于资产减值准备的核算不仅增加了资产组减值、商誉减值，细化了减值迹象，还引人了资产预计未来现金流量的现值、可收回金额，更强调了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”、“企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”。

一、文献回顾

谢文丹李永臣（2010）指出，为保证会计信息的可靠性，提高会计信息质量，企业应当在进行会计处理时谨慎考虑处理方法。就是把年度相应的资产，进行可收回金额恢复，或高于其账面价值，资产负债表上，只允许根据减值后的账面价值表达，这样会存在让一定的资产价值，长时间被低估。造成账面价值，可收回金额，历史成本之间发生不协调，即真实价值以及账面价值不相等，不具备反映资产的真实性。

白雪梅、冯静（2008）指出，资产组的认定，应该对资产组，产生的主要现金流入，对比其他资产或资产组的现金流为方向，思考是否存在独立性。还有，经营者对于资产的利用方式，以及对资产后续期间的管理方式都对其如何合理认定资产组产生影响。陈愕（2008）指出，资产组的概念归纳到准则当中，如果某项资产，产生的主要现金流入，不能独立于其他资产或资产组时，则不应该以单项资产为依据，确定其可回收金额，而是通过资产组为依据，确定可收回金额，并在此基础上确定资产减值损失。尽管资产组概念的引入解决了部分难以单独产生现金流的资产的减值问题，但按照新准则的规定，资产组的划分标准较难把握，由此进一步造成减值准备计提的情况，可能根据企业自身的生产经营活动方式的特点来自行决定，较为灵活多变。这便导致资产组划分的主观性对其作用造成影响。

从上述的研究状况可以得出，多数专家学者在研究资产减值问题时，主要讨论了国际财务报告准则和我国的财务报告准则的发展、特点及其内容，也有提及我国财务报告准则在发展过程中出现的不足与问题，以及与国际财务报告准则的差异等等。但是，将我国财务报告准则与国际财务报告准则进行比较，同时结合我国的实际经济环境，指出当前形势下我国财务报告准则存在的问题，从其选择的减值模型，以及在进行减值判断时存在的主观性，资产组选择后产生的相关问题以及我国特有的部分资产减值损失确认后不得转回等问题展开讨论，并针对其问题提出自己的看法和建议。

二、资产减值研究发展过程分析

（一）国外资产减值思想及历史发展

1494年，卢卡·帕乔利在《数学大全》中指出不得高估存货价值的概念，由此可见资产减值的思想在文艺复兴的年代就已经产生。1675年，法国的萨瓦里明确提出了对于存货的计价按照成本与市价孰低的会计方法。由此，对于资产减值的稳健性思想已经得到了广泛的传播。1947年，美国注册会计师协会对于存货的计价原则已经明确规定了按照成本与市价孰低进行计价。真正意义上资产减值的概念出现在上世纪70年代的美国，当时的美国经历着经济危机，企业经营面临着较大风险，为规范企业资产减值的会计处理情况，1975年美国财务会计准则委员会试行资产减值的统一标准，对短期资产的减值做出较为明确的规定。1995年，美国财务会计准则委员会也就长期资产的减值处理做出了明确的规定。

（二）我国资产减值思想及历史发展

由于我国经济发展相对西方国家而言较为落后，我国的资产减值会计起步也较晚。上世纪80年代以来，我国的市场经济得到大发展，金融市场也随之不断兴起与繁荣，金融工具不断多样化。自从1993年国内会计开始改革以来，资产减值会计的部分也得到了较大发展。1993年“两制”“两则”规定应收账款计提坏账准备到1998年《股份公司会计制度》规定四项减值准备的计提。2000年《企业会计制度》出台，要求对于一般企业资产八项减值准备的计提。在2001年11月27日财政部，制定《金融企业会计制度》。直到2006年财政部，在《企业会计准则—资产减值》中说道，将资产减值会计，构建一个成熟以及规范的体系，也为资产减值的计提和处理作出了明确而又详细的规定，为企业会计处理提供指导。

（1）在初始确认利息收入之时便将其未来信用损失考虑在内，而不是先将合同规定的收入按照实际利率法加以确认，当其存在减值迹象时候确认其减值损失。如此，可以避免对于利息收入的高估，保证信息质量。

（2）预期损失模型在确定预期现金流量的现值时，结合未来信用损失以其初始确认时的实际利率折现。而实际损失模型使用的实际利率没有进行考虑预期损失。

（3）预期损失模型，在起初确认时，就已经把预期信用损失，计算在金融资产的内在价值中，之后对预期信用损失重新评估进而确认其所出现的减值损失。如若发生有利变化，则将之前高估的损失部分转回并影响本期损益。实际损失模型初始确认时未将预期信用损失包括进去，在估计其现金流时仅将已发生信用损失包括在内。预期损失模型通过不断对预期信用损失的预估和修正，从而计提金融资产损失准备，可以根据金融资产规定时间内的情况反映，也可以反映，其信用风险的变化状况，这样能防止实际损失模型所存在的滞后性和不确定性。

然而，在向预期损失模型发展的过程中，仍不可避免地遇到诸多问题：

（1）显而易见的是，与实际损失模型作对比，预期损失模型比较繁杂，为了防止实际使用中，会产生较多的实施成本（包括对财会人员的培训费用、财务软件的升级改进费用等等），耗费大量精力。初始确认时对预期信用损失的估计，需要大量的参考数据和较为完善和强大、稳定的软件来支撑，后续的过程中管理层仍需创建模型和开发系统来预计其预期信用损失和未来现金流量，由此可能面临是以单独还是组合的形式来进行评估和计量减值，在收集和获取信息过程中需不断判断，也要通过较长时间的不断修正才能得以完成。

（2）预期损失模型是在不断地修正从而判断其资产减值损失的。由此，对于预期损失的估计没有一个明确的标准，企业在判断时有较强的主观性，由其披露的相关会计信息也在可靠性方面存在问题。同时，出于自身利益的考量，企业在此过程中可能会出现操纵利润、避税和传递虚假信号的行为，对金融市场的秩序造成不良的影响。

（3）应用预期损失模型计，对减值损失进行计算时，会产生会计处理以及税务处理的区别，给会计与税务处理添加了困难。

三、资产减值职业判断主观性限制分析

资产减值的职业判断主观性主要从三个方面得以体现：

（1）公允价值确定具有职业判断主观性。公允价值能否可靠得到是确定资产是否减值的首要因素，准则对公允价值的确定有两种：一是对于存在活跃市场的，按照其市场价值加以确定。二是不存在活跃市场或者在活跃市场中没有报价，即公允价值不能通过市场直观且可靠进行计量的，当其发生减值时，通过估值确定。然而，在估值的过程中，涉及大量的参数作为基础数据，这些数据往往是评估人员通过不断测试凭经验估计出来的，具有相对的主观性。

（2）判断减值情况时，对于出现减值迹象的情况的判断具有职业判断主观性。只有当金融资产出现减值迹象的时候才能对其计提减值准备。而准则规定，当其符合以下条件的时候才可认定为出现减值状况，如：当债务人或发行方，遇到财务上的困难；债务人有可能倒闭或进行其他财务重组；发行方发生重大财务困难，导致该金融资产无法在活跃市场继续交易；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；同时，准则提出的几个方面，定义较为模糊，具体在实践中如何实施，例如：哪些具体的表现可以算作发生严重财务困难，如何判断其投资发生的下跌是严重或非暂时性的等等。对于不同规模、性质的公司其标准会不一样，由此，企业在判断过程中，具有一定的主观性，可能会导致会计信息缺乏可比性。同时，出于自身经济利益的考量，企业也可能借此来操纵利润。

（3）未来现金流量现值的确定具有职业判断主观性。未来现金流量现值的估算与以下因素有关：资产的预计未来现金流量、折现率（也即实际利率）和资产寿命。而对于未来现金流量的估算是经营者在合理、可靠情况下进行的最佳估值，这也具有相对的主观性。同时，对于折现率通常使用市场利率，当市场利率在不断变化时，如何对其进行修正处理，准则没有明确指出，由此，可能会对资产减值的准确性造成影响。

四、部分资产减值后不得转回导致的情况

资产减值损失一旦确认不得转回，有利于避免企业操纵利润，不利于反映企业资产的真实情况。资产减值的存在是为了企业在经营的过程中能够更好地反映企业的资产状况，为相关信息使用者提供更可靠的会计信息。然而，为防止上市公司利用资产减值的冲回来操纵利润的问题，我国的会计准则在对于金融资产减值方面规定：对于非流动资产和采用成本模式，对投资性房地产，固定资产，生产性生物资产，无形资产，商誉以及探明石油天然气矿区权益，相关设施的减值的计提不得转回。这也表明，当此类资产的价值在后续期间发生回升，且大过之前的账面价值，企业也不能够对其之前计提的资产减值损失转回。这也是我国的会计准则和国际会计准则不同的内容之一。国际会计准则关于资产减值损失的冲回规定：企业在前次确认资产减值损失后，只能在计算资产的可收回价值中，所采取的估计发生变化时，才可以冲回以前年度已确认的资产减值损失。然而，在提高会计信息稳健性的同时也存在较大的问题：

（1）资产减值不得转回，当资产价值真实得到回升时却在会计核算中不能进行恢复，也就是说，就算在以后年度减值过的资产的可收回金额恢复或高于其账面价值时，在资产负债表上面，也只可以根据其减值后的账面价值反映，这样会产生这部分减值过的资产价值长时间被低估，真实价值和账面价值长期不符，无法反映资产的真实性，这便直接造成了会计信息失真，财务报表也不能反映企业资产的真实情况，不利于会计信息使用者通过此进行决策。这有悖于会计信息真实性的要求，违背了其规定的本意，同时也不符合实质重于形式的会计原则。

（2）即使准则，约束了长期资产的减值准备，企业也能够利用此项规定来粉饰报表，满足自身利益需要。例如：企业将在某一年度计提较高额度的减值准备，造成资产账面价值比真实价值小，在以后年度，就会形成较低的折旧或摊销成本，这会造成利润的不真实，报表的真实性受到影响，同样违背其会计信息真实性的原则要求。

（3）会计准则的目的是为了防止企业利用会计准则调节利润，报表造假，非流动资产的减值不得转回，不法企业还是可以利用流动资产的转回，进行非法操作。针对流动资产，企业会计准则，可以保证在存在证据证明，以前减值该资产价值的影响因素不见时，能够对减值准备的计提进行恢复，在原计提的减值准备的金额内转回，其转回金额纳入当期损益。企业若存在盈余管理的需要，仍然可以通过流动资产减值损失的转回来进行，达到追求自身经济利益的目的，这同样也会使得会计信息的准确性没能够被如实公布。在上市公司的盈余管理中，企业一般不会通过长期资产的减值损失操纵利润，多用减值损失可转回的流动资产来进行，例如：存货、短期投资、坏账准备等。充分利用短期资产来进行盈余管理、粉饰报表，同样对会计信息的真实性造成影响。

五、资产组概念引入后产生的问题

资产组概念引入后会产生诸多问题，如：缺乏统一标准，难以划分，以及较为概念化，对于商誉和总部资产处理过程中存在的相应情况。资产组的确认，可以按照其产生的现金流，是否独立于其它资产或资产组为依据，同时，还应当结合管理者对资产的管理方式、分类情况来对资产组进行确定。这便会造成统一标准的缺失，管理者在利益的激励下会根据自身的实际情况来进行选择。企业应自购买日起将商誉的账面价值，分为相应的资产组或资产组组合，当相关的资产组或资产组组合发生减值时，按照相应的规定计提减值。由此，其中对于商誉和总部资产如何分配到资产组中，以及当发生了减值迹象的时候按何种比例计提等等，都缺少统一的标准，存在较大的主观性，造成会计信息缺乏可比性，这都对会计信息质量产生较大影响。应进一步提高我国会计从业人员的职业道德和素养。准则制定的再完善也是难以应对复杂多变的经济、金融环境的发展的，再完善的制度也是会有漏洞，唯有提高相关人员素质，减少人为的利润操纵，才能从根本上避免风险的产生。最后，进一步健全、完善金融市场，建立更加公开透明、信息更加对称的金融市场。无论是政策制度的完善，还是信息技术的发展，以及人员素质的提高，都是在市场中得以运行和体现的，同时，成熟市场的建立也为这些方面的发展提供了便利条件。